Запасы (Inventories). Запасы (Inventories) Учет запасов в соответствии с мсфо 2

Хозяйственное сближение двух стран все ощутимее влияет на темпы и характер экономического и социального развития, на общую политическую обстановку в мире, открывает большие возможности для экономического сотрудничества государств.

В связи с созданием нового механизма внешнеэкономической деятельности, упрощением выхода предприятий и организаций на внешней рынок, расширением деятельности совместных предприятий возникает необходимость изучения и использования предприятиями Российской Федерации основных принципов организации учета и отчетности зарубежных стран.

Сегодня российский бухгалтерский учет переживает важный интересный период - постепенное сближение с практикой, принятой в странах с рыночной экономикой. Проблема внедрения в России международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) переходит из стадий многолетних дискуссий в стадию практического внедрения.

МСФО 2 «ЗАПАСЫ»

МСФО 2 «Запасы» определяет суммы затрат, подлежащих признанию в качестве актива, дает практические указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любые уменьшения стоимости до величины чистой возможной стоимости реализации. Он также дает представления о формулах расчета затрат, используемых для определения себестоимости запасов.

Запасы- активы:

предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

в процессе производства для такой продажи;

в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг;

Таким образом, любые товарно-материальные ценности, за исключением:

незавершенных работ, возникающих в процессе выполнения строительных контрактов, в том числе непосредственно связанных с ними контрактов на предоставление услуг. Такие работы учитываются в соответствии с МСФО 11 «Договоры подряда»;

финансовых инструментов

биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью, которые учитываются в соответствии с МСФО 41 « Сельское хозяйство». К таким активам относятся животные и растения, дающие сельскохозяйственную продукцию.

Кроме того, следующие запасы не оцениваются в соответствии с МСФО 2 «Запасы»

запасы домашнего скота, продукция сельского и лесного хозяйства, а также полезных ископаемых, продуктов минерального происхождения и сельскохозяйственной продукции, если они отражаются по чистой возможной стоимости реализации на определенных стадиях производства в соответствии с принятыми правилами учета в отдельных отраслях промышленности;

запасы, находящиеся у торгующих на товарной бирже брокеров- дилеров, которые оценивают по их по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Когда такие запасы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, все изменения в оценке признаются как прибыль или убыток в периоде, когда указанные изменения имеют место.

Классификация запасов.

МСФО 2 «Запасы» предусматривает возможность выделения нескольких классов запасов:

товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи;

готовая продукция, произведенная компанией;

незавершенное производство;

сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.

Запасы компании, оказывающей услуги, могут быть классифицированы как незавершенное производство.

Признание запасов.

МСФО 2 не определяет критерии признание запасов, но исходя из принципов МСФО в части признание активов, запасы признаются в качестве актива, когда:

с большей долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

стоимость актива может быть надежно оценена.

Момент признания актива не всегда совпадает с моментом перехода права собственности на запасы. Основным параметром, определяющим момент признания запасов в качестве актива, является переход к покупателю всех рисков и выгод от владения ими.

Оценка запасов.

Исходя из принципов осмотрительности, запасы оцениваются по наименьшей из величин: себестоимости или чистой стоимости реализации.

Себестоимость запасов - все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния.

Чистая стоимость реализации – это предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на выполнения работ и возможных затрат на реализацию.

Справедливая стоимость- это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленным, действительно желающим совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Таким образом, в случае с чистой возможной стоимостью реализации стоимость запасов формируется по данным конкретной организации, а в случае со справедливой стоимостью - на основании всего рынка подобных активов.

Затраты на приобретение – покупная цена, импортные пошлины, расходы на транспортировку, обработку и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением актива, составляют себестоимость запасов.

При определении суммы затрат на приобретение запасов необходимо исключать из этой суммы торговые скидки, возвраты платежей и другие аналогичные статьи.

Учет запасов в российском учете регламентируется ПБУ 5/01 « Учет материально-производственных запасов», несмотря на некоторую разницу в терминологии, первые три способа идентичны рекомендуемым МСФО 2.

Расчет себестоимости запасов по МСФО и ПБУ5/01

Затраты на переработку. Затраты на переработку запасов включают расходы, которые непосредственно относятся на единицу производственной продукции.

К таким затратам относят:

прямые производственные затраты;

производственные накладные расходы

некоторые прочие затраты.

\Прямые производственные затраты. Особенности прямых производственных затрат заключается в том, что их можно непосредственно отнести на определенный продукт. К прямым затратам обычно относятся затраты на оплату труда производственного персонала и затраты сырья и основных материалов.

Все прямые затраты на производство продукции отражаются по дебету счета «Незавершенное производство»

Производственные накладные расходы. Производственные накладные расходы представляют собой совокупность различных затрат, связанных с производством, которые не могут быть непосредственно отнесены на конкретные виды готовой продукции. К данным расходам относятся:

вспомогательные материалы;

косвенные расходы на оплату труда (заработная плата вспомогательных рабочих, оплата сверхурочных работ);

другие косвенные производственные расходы (затраты на содержание цеховых зданий, техническое обслуживание и текущий ремонт оборудования, коммунальные услуги, арендная плата, амортизация оборудования).

Производственные накладные расходы по отношению к объему продукции делятся на постоянные и переменные.

Постоянные производственные накладные расходы. Постоянными производственными накладными расходами являются те косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, но в расчете на единицу продукции измеряются в зависимости от измерения уровня производства. Примерами постоянных производственных накладных расходов могут служить: амортизация, обслуживание зданий и оборудования, затраты по аренде, расходы по административному управлению.

Распределение постоянных производственных накладных расходов на затраты по переработке осуществляются с учетом обычного уровня загрузки производственных мощностей.

В периоды необычного высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, распределяемых на каждую единицу продукции, уменьшаются таким образом, чтобы запасы не оценивались сверх себестоимости.

Переменные производственные накладные расходы. Переменными производственными накладными расходами являются те косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или в почти прямой зависимости от изменения объемов производства, а в расчете на единицу продукции представляют собой постоянную величину. Примерами таких затрат являются косвенные расходы на оплату труда, а также косвенные расходы сырья и материалов.

Переменные производственные накладные расходы, так же как и постоянные производственные накладные расходы, подлежат систематическому распределению и распределяются на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Прочие затраты. Прочие затраты могут относиться на стоимость запасов только в той степени, в которой они связаны с доведением запасов до их необходимого состояния и местоположения. Таким затратами могут быть затраты по разработке специфических продуктов для конкретных клиентов.

В соответствии с альтернативным допустимым подходом, предусмотренным МСФО 23 «Затраты по займам», в стоимость запасов могут включаться затраты по займам в том случае, если эти запасы требуют длительного периода времени для обретения готовности, при этом заемные средства должны быть непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством данного актива. Кроме того, капитализация таких затрат прекращается в момент, когда подготовка запасов завершена.

Себестоимость запасов компании-поставщика услуг. Себестоимость запасов компании сферы услуг включает заработную плату и другие затраты на персонал, непосредственно участвующий в предоставлении услуг, включая управленческий персонал, а также соответствующие накладные расходы. Затраты на оплату труда и прочие затраты на коммерческий и общий административный персонал в себестоимость запасов не включается, а учитывается как расходы того периода, в котором они были осуществлены.

Совместно производимая и побочная продукция. Результатом производственного процесса одновременно могут быть несколько продуктов. Это происходит в случае, когда совместно производятся несколько изделий или когда производство основного продукта сопровождается производством побочного продукта. Большинство побочных продуктов по своей природе несущественны, в этом случае они оцениваются по чистой возможной цене реализации, и эта сумма вычисляется из себестоимости основного продукта.

В этом случае, когда затраты на переработку каждого продукта не могут быть определенны отдельно, их следует распределить между продуктами пропорционально. Распределение может основываться на относительной стоимости продаж каждого продукта. Относительная стоимость продаж может быть определена на одном из следующих этапов:

на этапе производственного процесса, когда продукты становятся идентифицируемыми;

на этапе появления конечного продукта.

Методы определения себестоимости.

При определении себестоимости запасов используются два метода:

метод нормативных затрат;

метод розничных цен.

Метод нормативных затрат. Нормативные затраты учитывают нормальные уровни использования сырья и материалов, труда, эффективности и мощности. Они должны регулярно проверяться и при необходимости пересматриваться.

Метод розничных цен. Метод розничных цен часто используется в розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро меняющихся изделий, имеющих одинаковую маржу, и для которых нецелесообразно использовать другие методы оценки себестоимости.

Себестоимость запаса определяется путем уменьшения общей стоимости проданного запаса на соответствующей процент валовой маржи. Величина используемого процента учитывает запас, цена которого была снижена ниже первоначально продажной цены. Для каждого производителя розничной торговли используется среднее значение процента.

Не включается в себестоимость запасов следующие затраты:

сверхнормативные затраты сырья, затраченного труда или прочие сверхнормативные производственные затраты;

затраты на хранения, кроме тех случаев, когда такое хранение необходимо в ходе производственного процесса;

административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их текущего состояния и местоположения;

коммерческие расходы.

Подобные затраты отражаются как расходы того периода, в котором они были осуществлены.

Способы расчета себестоимости запасов при их продаже.

Цены одних и тех же видов запасов, приобретенных в различные периоды времени, могут существенно различаться. В результате продажи запасов в течение года этот факт влияет на величину остатков запасов на конец отчетного периода и на себестоимость реализованной продукции. Таким образом, поскольку каждый вид имеет свою специфическую цену, что, в свою очередь оказывает влияние на чистую прибыль компании, очень важно, какой из методов оценки будет выбран компанией.

Основные методы оценки запасов.

метод ФИФО (первое поступление-первый отпуск);

метод средневзвешенной стоимости;

метод специфической идентификации.

Предприятие, которое составляет финансовую отчетность в соответствии с МСФО, должно использовать один и тот же метод расчета себестоимости запасов для всех видов запасов, имеющих сходную природу и используемых на предприятии. Выбранный метод оценки запасов должен раскрываться в учетной политике предприятия.

Метод ФИФО. Метод ФИФО предполагает, что единицы запасов, закупленными первыми, будут проданы первыми, и, соответственно, объекты, остающиеся в запасах на конец периода, приобретены или произведены последними.

Метод средневзвешенной стоимости. При использовании способа средневзвешенной стоимости стоимость каждого объекта определяется исходя из средневзвешенной стоимости аналогичных объектов в начале периода и стоимости таких же объектов, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться периодически или по мере получения каждой дополнительной поставки, в зависимости от условий работы компании.

Метод специфической идентификации. Себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных или предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат. Этот метод отражения подходит для изделий, предназначенных для специальных проектов, независимо от того, были они куплены или произведены. Однако специфическая идентификация затрат не подходит в случае, когда существует большое количество статей запаса, которые могут быть взаимозаменяемыми. В таких обстоятельствах для получения расчетного воздействия на чистую прибыль или убытка за период может быть использован метод оценки тех статей, которые остаются в запасах.

Чистая возможная стоимость реализации. Себестоимость запасов может оказаться не возмещенной в следующих случаях:

повреждения или порча;

полный или частичный моральный износ (устаревание);

физический износ;

снижение продажной цены;

стратегическое решение менеджмента о реализации продукции с убытком (демпинг)

ошибки при производстве или закупке.

Запасы обычно списываются до чистой возможной стоимости реализации пообъектно. Однако в некоторых условиях может быть удобно сгруппировать похожие или связанные друг с другом статьи. Стандарт предполагает несколько возможных ситуаций:

запасы, относящиеся к одному и тому же ассортименту изделий;

запасы, имеющие одно и то же предназначение или конечные использование;

запасы, произведенные или продаваемые в одной географической области;

запасы, которые практически не могут быть оценены отдельно от других запасов этого ассортимента.

3Компании сферы услуг обычно аккумулируют затраты по каждой услуге, для которой будет устанавливаться отдельная продажная цена.

Расчеты чистой возможной стоимости реализации основываются на:

величине запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. Эти расчеты должны учитывать не только колебания рыночных цен до отчетной даты, но и колебания цен после окончания периода, в той степени, в какой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец периода;

предназначении имеющихся запасов. Если запасы предназначены для продажи, то чистая возможная стоимость реализации запасов, уже предназначенных для выполнения контрактов фирмы на продажу или предоставление услуг, основывается на конкретной цене.

В условиях снижение чистой возможной стоимости реализации ниже уровня себестоимости готовой продукции из-за снижения чистой возможной стоимости реализации сырья затраты на замену сырья могут оказаться наилучшей из существующих оценок его чистой возможной стоимости реализации. Вся сумма уценки запасов до наименьшей из себестоимости или чистой возможной стоимости реализации должна быть признана расходом того периода, в котором фактически возникла эта уценка. В каждом последующем периоде должна производиться новая оценка чистой возможной стоимости реализации. Возможна ситуация, когда обстоятельства, вызывавшие списание запасов ниже себестоимости, изменилась в лучшую сторону или существует очевидное доказательство увеличения чистой возможной стоимости реализации в силу изменения экономических условий.

В этом случае сумма списания восстанавливается таким образом, что новая учетная величина является меньшей из двух величин- себестоимости и пересмотренной чистой возможной стоимости реализации.

Признание в качестве расхода. После продажи запасов сумма, по которой они учитывались, должна быть признана в качестве расхода в том же периоде, в котором признается соответствующий доход, т. е. выручка от их продажи. Это требование полностью соответствует принципу соотнесения доходов и расходов, определенному в МСФО 18 «Выручка»,- выручка и расходы, относящиеся к одной и той же сделке или какому-либо событию, признается одновременно. Некоторые запасы могут относиться на счета других активов, например, запасы, использованные в строительстве или производстве основного средства. Фактически получается, что такие запасы будут списываться на расходы предприятия путем амортизации основного средства на протяжении срока службы.

Раскрытие информации о запасах в отчетности.

В примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрывать следующую информацию:

учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный метод расчета их себестоимости;

общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость запасов по классам;

балансовую стоимость запасов, учтенных по чистой возможной стоимости реализации;

величину запасов, признанную в качестве расхода в течение текущего периода;

величину списания запасов до чистой возможной стоимости реализации;

обстоятельства или события, приведшее к возврату списания запасов;

величину возврата любого списания, которая признается доходом в данном периоде;

балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств.

Себестоимость запасов, списанных на расходы в течение периода, состоит из затрат, ранее включенных в оценку статей проданного запаса, нераспределенных производственных накладных расходов и сверхнормативных величин производственных затрат, связанных с запасами. Особенности деятельности компании могут также потребовать включения других затрат, таких как на сбыт продукции.

Заключение:

Правила учета материально – производственных запасов по ПБУ 5/01 во многом близки рекомендации МСФО 2, но в то же время имеют некоторые различия

Список литературы:

Международные стандарты учета и финансовой отчетности

Под. ред.Л. И. Ушвицкого. 2009 год.

3Вахрушина М. А., Мельникова Л. А. Пласкова Н. С. Международные стандарты финансовой отчетности 2008 год

№ 2/2008

А.Н. Никонова ,
начальник департемента МСФО
ООО «Управляющая компания "Русские масла"»

Некоторые аспекты учета МПЗ в российской и международной практике совпадают, что облегчает задачу бухгалтера. Другие же сильно отличаются, что требует запоминания. А третьи разнятся лишь в нюансах, что провоцирует путаницу. Освоить этот участок учета поможет наш материал, в котором мы наглядно показали все сходства и различия.

Чем регламентировано

РСБУ . В России учет производственных запасов регулируют несколько нормативных документов. Среди них:
- ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н);
- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н (далее - Методические указания).

Кроме того, вопросы учета и оценки сырья, материалов, готовой продукции, товаров и незавершенного производства рассматриваются в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Этот документ утвержден приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

МСФО. Международные правила, по которым ведется учет МПЗ, сведены в единственном стандарте. Это МСФО (IAS) 2 «Запасы». Некоторые правила и определения содержатся также в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности (далее - Принципы).

Как признавать в учете

РСБУ . В ПБУ 5/01 сказано, что материально-производственными запасами признаются:
- сырье, материалы и т. д., которые необходимы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
- объекты для продажи;
- активы, используемые для управленческих нужд организации.

Принять материально-производственные запасы на баланс можно, только если у организации есть на них право собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Если же такого права у компании нет, то МПЗ должны быть учтены за балансом - об этом прямо говорится в пункте 10 Методических указаний.

МСФО. Согласно МСФО 2 к запасам относятся:
- товары;
- готовая продукция;
- «незавершенка».

При этом МСФО 2 не содержит в себе определения понятия «запасы». Однако в Принципах запасам дается такое определение: ресурсы, которые компания контролирует и намеревается использовать ради получения выгоды. Под контролем же понимают возможность, во-первых, управлять активами по собственному усмотрению. А во-вторых, не позволять пользоваться ими другим организациям. Что же касается права собственности, то в МСФО на учет запасов оно не влияет.

Выводы . Основное отличие: в финансовой отчетности, составленной на основании МСФО, отражается стоимость всех готовых и незавершенных товаров. То есть вне зависимости от права собственности активы должны быть признаны запасами и учтены на балансе организации. В то время как по нынешней российской «нормативке» право собственности является обязательным условием для учета на балансе.

Еще согласно РСБУ в бухгалтерской отчетности в составе запасов отражаются расходы будущих периодов. В МСФО такой статьи не предусмотрено ни одним стандартом. В какой-то мере расходам будущих периодов в международном учете соответствуют так называемые предоплаченные расходы, но отражаются они в составе выданных авансов. Также российские бухгалтеры показывают в запасах стоимость животных, которая оговаривается в МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

Как определять стоимость

РСБУ . Российские бухгалтеры в основном отражают в отчетности запасы по фактической себестоимости.

Тут надо подчеркнуть, что к фактическим затратам в числе прочего относятся проценты по займам, начисленные до того, как МПЗ были приняты к бухучету. И уже когда запасы учтены на балансе, проценты по заемным средствам списываются в состав прочих расходов. Если, конечно, деньги одолжены именно для приобретения этих МПЗ.

Правда, если в компании есть поврежденные или устаревшие запасы, делается исключение. Тогда в годовом балансе показывают рыночную цену, которую уменьшают на сумму резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Рыночной при этом считается общая цена возможной продажи.

МСФО . В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин - себестоимости или возможной чистой цене реализации. В международной практике данный порядок соблюдают, так как он позволяет лучше осветить положение дел компании для ее руководства.

На основании МСФО 2 себестоимость формируется из покупной цены, импортных пошлин, налогов (кроме тех возмещаемых), расходов на перевозку и обработку, а также из других затрат, связанных с приобретением. А вот торговые скидки, полученные уже после принятия запасов на учет, из себестоимости вычитаются.

Возможная чистая цена реализации - это то, что мы привыкли считать рыночной ценой, но за вычетом расходов на продажу. Снижение стоимости запасов отражается как резерв под обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

ПРИМЕР

По условиям договора покупатель получает от поставщика 5-процентную скидку, если стоимость купленных за месяц товаров превысит 50 000 у. е. В конце месяца сумма, на которую покупателю отгрузили товар, составила 54 000 у. е. (для упрощения примера налоги не рассматриваются). Поэтому сумма предоставленной торговой скидки равна 2700 у. е. (54 000 у. е. * 5%).

Компания-покупатель разработала международный План счетов. Бухгалтер, ориентируясь на МСФО 2, сделает следующие проводки:

ДЕБЕТ 214 «Товары» КРЕДИТ 521 «Расчеты с поставщиками»
- 54 000 у. е. - оприходованы купленные товары по цене без учета скидки;

ДЕБЕТ 521 «Расчеты с поставщиками» КРЕДИТ 214 «Товары»
- 2700 у. е. - уменьшена стоимость приобретенных товаров на сумму скидки.

Выводы . Подход к формированию фактической себестоимости запасов, практикуемый в российском бухгалтерском учете, имеет много общего с МСФО. Однако следует обратить внимание на следующие моменты.

Прежде всего, пока запасы не приняты к бухучету, пункт 6 ПБУ 5/01 разрешает увеличивать их себестоимость на сумму процентов по заемным средствам. МСФО 2 также допускает это, но только на условиях, которые предусмотрены в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». А именно когда подготовка запасов к использованию или для продажи занимает много времени. Если составлять отчетность по МСФО, основываясь на данных российского бухучета, это отличие может привести к завышению балансовой стоимости запасов.

Также МПЗ может быть завышена, если не учитывать, что по международным стандартам скидки, возвраты платежей и т. д. из затрат на покупку вычитаются. Тогда как пункт 12 ПБУ 5/01 такого изменения в себестоимости запасов не предполагает. Наконец, согласно МСФО из возможной цены реализации МПЗ вычитаются расходы на продажу, что не предусмотрено российскими правилами.

Как списывать

РСБУ . Одни и те же виды запасов с разной себестоимостью можно списывать одним из трех способов, оговоренных в пункте 16 ПБУ 5/01. Рассмотрим их.

1. Списание по себестоимости единицы запасов. Этим методом определяют текущую себестоимость запасов, которые не могут заменять друг друга или подлежат особому учету. В качестве примера можно привести драгоценные металлы и камни, радиоактивные вещества.

2. Списание по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

3. Списание по средней себестоимости. Применяя данный метод, среднюю себестоимость рассчитывают для каждого вида запасов по следующей формуле:

Сс = (Со + Сп) : (Ко + Кп),

где Сс - среднемесячная себестоимость товаров;
Со - стоимость остатка товаров на начало месяца;
Сп - стоимость товаров, принятых к учету за месяц;
Ко - количество товаров, оставшихся на начало месяца;
Кп - количество товаров, принятых к учету за месяц.

Обратите внимание: с 1 января 2008 года в российском бухгалтерском учете запрещено использовать метод ЛИФО. Это когда стоимость выбывающих запасов определяют по цене последней поступившей или изготовленной партии.

В пункте 78 Методических указаний говорится, что списывать запасы по способу ФИФО и по средней себестоимости можно, применяя взвешенную или скользящую оценку. Поясним. Взвешенная оценка предусматривает, что в конце месяца бухгалтер определяет себестоимость сразу всех запасов, выбывших за это время. Надо сказать, что это весьма распространенная практика. При скользящей оценке себестоимость устанавливают каждый раз, когда списывают МПЗ.

МСФО . В МСФО 2 предусмотрены следующие способы, которыми можно списывать материально-производственные запасы.

1. Метод сплошной идентификации. Его используют в отношении запасов, которые не являются взаимозаменяемыми. То есть когда точно известно, какие МПЗ остались на складе, а какие переданы в производство или реализованы.

2. Метод ФИФО. Проданным запасам присваивают себестоимость первых по времени закупок. То есть стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений.

3. Метод средней стоимости - когда все запасы имеют одинаковую среднюю цену в периоде.

ЛИФО в международном учете отменен уже давно (с 1 января 2005 года), так как признан необъективным. Ведь в период роста цен из всех упомянутых способов метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой прибыли.

МСФО 2 разрешает рассчитывать среднюю стоимость с помощью периодической или непрерывной оценки.

Выводы Взвешенная оценка по российским стандартам соответствует периодической оценке МСФО. А российская скользящая система идентична международной непрерывной. Это и остальные совпадения позволяют заключить, что методы списания материально-производственных запасов в РСБУ и МСФО в целом одинаковы.

Основные термины МСФО, касающиеся материально-производственных запасов

Запасы готовой продукции (Finished goods inventory) - один из основных счетов для учета товарно-материальных запасов в производственной компании.

Запасы материалов (Materials inventory, Raw materials inventory) - счет, предназначенный для учета сырья, основных и вспомогательных материалов, полуфабрикатов.

Запасы незавершенного производства, незавершенное производство (Work in process inventory, Goods in process) - конечное сальдо на этом счете характеризует незавершенное производство по итогам отчетного периода. То есть это общая сумма, потраченная на незаконченную продукцию.

ЛИФО (Last-in first-out method, LIFO) - метод учета товарно-материальных запасов по последней изготовленной или закупленной партии. Отменен с 1 января 2005 года как наименее объективный.

Метод непрерывного учета (Perpetual inventory method, Continuous inventory method) - система учета, при которой бухгалтерия постоянно отслеживает наличие и использование каждой единицы запасов этот период учета. Этот метод учета оптимален для компаний, продающих продукцию с высокой стоимостью - скажем, в самолетостроении, торговле автомобилями, ювелирными изделиями и т. д.

Метод периодического учета (Periodic inventory method) - система учета, при которой проводится лишь инвентаризация остатков в конце учетного периода. Эти сведения сопоставляют с информацией о начальных запасах и чистых закупках. В результате определяют себестоимость проданных товаров (использованных материалов). Данная система удобна для организаций, которые продают большой ассортимент относительно недорогой продукции.

Метод персональной идентификации, метод сплошной идентификации (Specific identification method) - бухгалтер отслеживает каждую единицу запасов и ее стоимость. Этот метод очень трудоемок, требует больших затрат на ведение учета. Поэтому его используют при производстве/продаже дорогостоящей продукции, которая выпускается в небольших количествах (самолеты, автомобили, ювелирные изделия и т. п.).

Метод средневзвешенной стоимости или метод средней себестоимости (Average cost method) - позволяет установить себестоимость единицы проданных товаров и конечных запасов. Она равна средней себестоимости товаров, годных для продажи (начальные запасы плюс чистые закупки).

Начальные запасы (Beginning inventory) - запасы товарно-материальных ценностей на начало отчетного периода.

Стоимость запасов (Inventory cost) - включает цену по счету (за минусом скидок), транспортные расходы, невозмещаемые налоги, тарифы, страхование.

ФИФО (First-in first-out method, FIFO) - метод учета товарно-материальных запасов по первой изготовленной или купленной партии. Согласно этому методу запасы списываются в той же последовательности, в которой закупаются.

Чистые закупки (Net purchases) - это понятие используется при периодической оценке. Рассчитывается этот показатель так: от общей суммы закупок в периоде отнимают скидки за досрочную оплату, возврат и уценку купленных товаров. К результату прибавляют транспортные расходы. Чистые закупки совместно с начальными запасами составляют стоимость товаров, годных для реализации (Cost of goods available for sale).

Запасы - это активы:

1) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

2) находящиеся в процессе производства для такой продажи; или

3) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг.

Чистая цена продажи - это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки.

Чистая цена продажи запасов может отличаться от справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу.

Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи.

Себестоимость запасов должна включать:

1. Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

2. Затраты на переработку запасов включают в себя затраты, такие как прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с производством продукции. Они также включают систематически распределенные постоянные и переменные производственные накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, например, амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные затраты. Переменные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства, например, косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда.

Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты на переработку производится на основе нормальной производительности производственных мощностей. Нормальная производительность - это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием. Фактический объем производства может использоваться в том случае, если он примерно соответствует нормальной производительности. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается в результате низкого уровня производства или простоев. Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расходов в период возникновения. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается таким образом, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

3. Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов.

Не включаются в себестоимость запасов следующие расходы:

1) сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

2) затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;

3) административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;

4) затраты на продажу.

Для удобства могут использоваться такие методы оценки себестоимости запасов, как метод учета по нормативным затратам или метод учета по розничным ценам , если результаты их применения примерно соответствуют значению себестоимости.

Себестоимость запасов статей, которые обычно не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и выделенных для конкретных проектов, должна определяться с использованием специфической идентификации конкретных затрат. Специфическая идентификация затрат означает, что конкретные затраты относятся на идентифицированные статьи запасов.

Себестоимость запасов, как правило, должна определяться с использованием метода "первое поступление - первый отпуск" (ФИФО ) или метода средневзвешенной стоимости. Предприятие должно использовать один и тот же способ расчета себестоимости для всех запасов, имеющих одинаковый характер и способ использования предприятием. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе или при получении каждой новой партии в зависимости от специфики деятельности предприятия.

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой в случае их повреждения, полного или частичного устаревания или снижения их продажной цены, а также в случае увеличения расчетных затрат на завершение производства или расчетных затрат на продажу. В этом случае стоимость запасов списывается до уровня чистой цены продажи. Запасы обычно списываются до чистой цены продажи постатейно. Однако в некоторых случаях может оказаться целесообразной группировка сходных или связанных друг с другом статей.

Расчетные оценки чистой цены продажи основываются на наиболее надежном из имеющихся подтверждении суммы, которую можно получить от реализации запасов, на момент выполнения таких оценок. Расчетные оценки чистой цены продажи также учитывают предназначение имеющегося запаса.

Сырье и прочие материалы, предназначенные для использования в производстве запасов, не списываются до уровня ниже себестоимости, если готовую продукцию, в состав которой они войдут, предполагается продать по цене, соответствующей себестоимости или выше себестоимости. Тем не менее, если снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую цену продажи, сырье списывается до возможной чистой цены продажи.

В каждом последующем периоде оценка чистой цены продажи выполняется заново. Если обстоятельства, обусловившие необходимость списания запасов до уровня ниже себестоимости, перестают существовать или имеется явное свидетельство увеличения чистой цены продажи в силу изменившихся экономических условий, списанная ранее сумма сторнируется (т.е. сторнирование производится в пределах суммы первоначального списания) таким образом, чтобы новая балансовая стоимость соответствовала наименьшему из двух значений: себестоимости или пересмотренной возможной чистой цене продажи.

При продаже запасов балансовая стоимость этих запасов должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка. Сумма любой уценки запасов до чистой цены продажи и все потери запасов должны быть признаны в качестве расходов в том периоде, в котором была выполнена уценка или имели место потери. Сумма любой реверсивной записи в отношении списания запасов, выполненной в связи с увеличением чистой цены продажи, должна быть признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в том периоде, в котором была сделана данная реверсивная запись.

Финансовая отчетность должна раскрывать:

1) принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая используемый способ расчета себестоимости;

2) общая балансовая стоимость запасов и балансовая стоимость запасов по видам, используемым данным предприятием;

3) балансовая стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу;

4) величина запасов, признанная в качестве расходов в течение отчетного периода;

5) сумма любой уценки запасов, признанная в качестве расходов в отчетном периоде;

6) сумма любой реверсивной записи в отношении уценки, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов, в отчетном периоде в соответствии;

7) обстоятельства или события, которые привели к реверсированию уценки запасов; и

8) балансовая стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения исполнения обязательств.

Информация о балансовой стоимости по видам запасов и о масштабе изменений в этих активах полезна для пользователей финансовой отчетности. Как правило, запасы делятся на следующие виды: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Запасы поставщика услуг могут учитываться как незавершенное производство.

Величина запасов, признанных в качестве расходов в течение периода, которую часто называют себестоимостью продаж, состоит из тех затрат, которые ранее включались в оценку уже проданных запасов, а также из нераспределенных производственных накладных расходов и сверхнормативной производственной себестоимости запасов. Специфика деятельности предприятия также может потребовать включения других сумм, таких как затраты на сбыт продукции.

В предлагаемой статье М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ) продолжают знакомить читателей с положениями МСФО (IAS) 2 «Запасы», освещая вопросы методологии оценки запасов, формирования резервов, связанных с изменением их чистой реализуемой ценности, а также признания их стоимости расходами и раскрытия соответствующей информации в бухгалтерской отчетности.

Стандартом устанавливается, что себестоимость запасов, которые являются взаимозаменяемыми, а также не относятся к группе запасов, которые произведены и предназначены для специальных проектов, в обязательном порядке определяется методом ФИФО (первое поступление — первый отпуск) или методом средневзвешенной стоимости.

Способы исчисления себестоимости запасов, определяемые МСФО (IAS) 2

Определением методов распределения между капитализируемыми и декапитализируемыми затратами по производству запасов организации в виде готовой продукции, в зависимости от их характера как переменных или постоянных и прямых или косвенных, сложностив оценке данного вида оборотных активов не ограничиваются. Эти вопросы хорошо знакомы отечественным бухгалтерам и решаются в учетной политике выбором так называемого способа оценки взаимозаменяемых запасов, позволяющего определить оценку списываемых при продаже (передаче в производство) запасов, группы которых имеют различную себестоимость (цену приобретения).

Здесь Стандарт устанавливает общее правило, согласно которому себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем индивидуальной пообъектной идентификации затрат.

В МСФО (IAS) 2 специально отмечается, что определение фактических затрат по конкретным единицам запасов означает, что определенные затраты относятся на определенные статьи запасов. Этот порядок учета применим к объектам, предназначенным для специальных проектов, независимо от того, были они куплены или произведены. Однако такое определение фактических затрат не может применяться в случае, когда существует большое количество статей запасов, которые могут быть взаимозаменяемыми. В таких обстоятельствах для получения расчетной величины уменьшения прибыли (или увеличения убытков) в результате декапитализации стоимости запасов может быть использован метод выбора тех статей, которые остаются капитализированными как запасы в активе баланса. Это хорошо известные методы ФИФО и средних цен. (Отмена в российской учетной практике возможности применения метода ЛИФО при ведении финансового учета есть ничто иное, как адаптация российских учетных стандартов к МСФО).

Стандартом устанавливается, что себестоимость запасов, которые являются взаимозаменяемыми, а также не относятся к группе запасов, которые произведены и предназначены для специальных проектов, в обязательном порядке определяется методом ФИФО (первое поступление - первый отпуск) или методом средневзвешенной стоимости.

При этом согласно МСФО (IAS) 2 организация обязана применять одинаковые формулы оценки для всех статей запасов, сходных по характеру и их использованию организацией.

Для статей запасов различного характера или использования применение различных формул оценки может быть оправдано. Например, объекты, используемые в одном хозяйственном сегменте, могут использоваться организацией способом, отличным от способа использования аналогичных запасов в другом хозяйственном сегменте. В то же время одного лишь различия в географическом местоположении запасов (и в соответствующих налоговых правилах) самого по себе недостаточно, чтобы обосновать применение различных формул оценки.

Стандартом определяется, что метод ФИФО предполагает, что статьи запаса, закупленные или произведенные первыми, будут проданы первыми, и соответственно, статьи, остающиеся на балансе в конце отчетного периода, были позже всего приобретены или произведены. По методу средневзвешенной стоимости, стоимость каждой статьи определяется из средневзвешенной стоимости аналогичных статей в начале периода и стоимости таких же статей, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться на периодической основе или по получении каждой дополнительной партии, в зависимости от обстоятельств организации.

Применение методов оценки запасов (ФИФО или средних цен) может изменить измерение двух показателей отчетности - финансового результата и запасов как элемента оборотных активов компании. Соответственно, первый показатель (прибыль) определяет значение коэффициента рентабельности деятельности фирмы, второй - коэффициента общей (текущей) платежеспособности. И вот здесь мы сталкиваемся с весьма важным парадоксом. Метод ФИФО, при котором запасы списываются в оценке, соответствующей последовательности их поступления, в условиях роста цен не позволяет учесть влияние на размер прибыли темпов инфляции и/или роста цен на рынке. Мы списываем запасы по уже «устаревшим» ценам, не отражающим их восстановительную стоимость, то есть стоимость ресурсов, необходимых для продолжения деятельности фирмы в будущем. Запасы же, отражаемые на конец отчетного периода в активе баланса, наоборот, получают максимально приближенную к их восстановительной стоимости оценку. Так как последняя более близка к справедливой оценке, метод ФИФО, ориентированный на информационный приоритет баланса перед отчетом о прибылях и убытках, в условиях динамики цен фактически в большей степени отвечает задачам представления информации о платежеспособности фирмы, по сравнению с демонстрацией рентабельности ее деятельности.

Метод средних цен позволяет нивелировать действие данного парадокса на бухгалтерскую информацию.

Определение чистой реализуемой ценности запасов

Формируемая Стандартом практика переоценки запасов ниже себестоимости, до возможной чистой цены их продажи (чистой реализуемой ценности), отвечает общему правилу МСФО, согласно которому активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования.

Согласно МСФО (IAS) 2, себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если эти запасы повреждены, если они полностью или частично устарели или если их продажная цена снизилась. Также себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если увеличились ожидаемые затраты на завершение или на осуществление их продажи.

Запасы должны списываться до чистой реализуемой ценности (уцениваться) постатейно. Однако в некоторых условиях может оказаться целесообразным сгруппировать похожие или связанные друг с другом статьи. Такая группировка будет отвечать идее принципа рациональности.

Данная ситуация возможна при группировке статей запаса:

• относящихся к одному и тому же ассортименту изделий;
• имеющих одно и то же предназначение или конечное использование;
• произведенных и продаваемых в одной географической зоне;
• которые практически не могут быть оценены отдельно от других статей этого ассортимента.

Неприемлемо, согласно Стандарту, списание запасов на основе их классификационной принадлежности к определенной группе, например, готовой продукции, или всех запасов в конкретной отрасли или географическом сегменте.

Предприятия сферы услуг обычно должны аккумулировать затраты по каждой отдельной услуге, для которой устанавливается отдельная цена продажи. Таким образом, себестоимость каждой такой услуги отражается в учете обособленно.

Требования к расчету чистой реализуемой ценности запасов

Стандартом определяется ряд требований к расчету чистой реализуемой ценности (чистой цены продажи) запасов.

МСФО(IAS) 2 определяет, что оценочные расчеты чистой реализуемой ценности должны основываться на самом надежном доказательстве, т. е. величине запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. При осуществлении таких расчетов следует учитывать колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, происходящим после окончания периода, в той степени, в какой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец периода.

В расчете чистой реализуемой ценности также необходимо учитывать предназначение соответствующих статей запаса.

Например, чистая реализуемая ценность объектов запасов, предназначенных для выполнения договоров на продажу товаров или оказание услуг по твердым ценам, основывается на цене, установленной в этих договорах. Если объем продаж по таким договорам ниже, чем объем имеющихся запасов, то чистая реализуемая ценность остающейся части запасов основывается на общем уровне цен продажи. В результате заключения договоров поставки по твердым ценам в объеме, превышающем имеющиеся остатки запасов, или договоров на покупку товаров по твердым ценам может возникнуть необходимость введения в баланс оценочных обязательств (резервов) в соответствии с требованиями МСФО(IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Сырье и другие материалы в запасах не уцениваются ниже их себестоимости, если готовая продукция, в которую они будут включены, предположительно будет продана не ниже себестоимости. Однако когда снижение цены сырья указывает на то, что себестоимость готовой продукции превышает чистую реализуемую ценность, то есть возможную чистую цену продажи, сырье уценивается до величины чистой реализуемой ценности. В таких условиях наилучшим из существующих измерений его чистой реализуемой ценности могут оказаться затраты на замену сырья.

В каждом последующем отчетном периоде оценка чистой реализуемой ценности должна проводиться заново. В случаях, когда обстоятельства, обусловившие необходимость уценить запасы ниже их себестоимости, перестали существовать или когда возникли явные свидетельства увеличения чистой реализуемой ценности в силу изменившейся экономической конъюнктуры, соответствующая сумма списания должна быть откорректирована (в пределах размеров изначального списания) таким образом, чтобы привести новую балансовую стоимость до меньшей из двух величин - себестоимости или пересмотренной чистой реализуемой ценности. Такая ситуация может иметь место, например, в тех случаях, когда какая-либо статья запасов, которая учитывается из-за снижения цены ее продажи по чистой реализуемой ценности, все еще остается в запасе в следующем периоде, а ее цена продажи при этом возрастает.

Здесь также следует вернуться к собственно определению чистой реализуемой ценности рассматриваемым нами Стандартом.

Напомним, согласно МСФО (IAS) 2, чистая реализуемая ценность запасов - это предполагаемая цена их продажи при нормальном ходе дел в компании, за вычетом возможных затрат, связанных с их реализацией. Обращаем внимание, что речь идет не о возможной цене продажи, но о разнице между предполагаемой ценой продажи запасов и величиной возможных (ожидаемых) затрат, связанных с их продажей.

Такое определение может вызвать вопрос о том, нужно ли учитывать эти предполагаемые расходы при отражении уценки запасов, и если да, то как отразить их в учете.

Такие расходы не нужно отражать отдельными бухгалтерскими записями на счетах по учету самих запасов. Речь в определении чистой реализуемой ценности идет о том, как рассчитать ее величину в ситуации, требующей создания соответствующих оценочных резервов (аналогичных резервам, отражаемым на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» российского Плана счетов).

Иными словами, речь в определении идет о порядке исчисления резерва, корректирующего оценку запасов в балансе организации.

Так, например, себестоимость запаса определенного вида готовой продукции на конец отчетного периода, исчисленная согласно учетной политике компании в области учета затрат на производство, составляет 300 000 долларов.

Предполагаемая цена продажи этого запаса, исходя из ситуации на рынке на дату составления отчетности, формирующей перспективы ее продаж, составляет 280 000 долларов.

Ожидаемые затраты, связанные с реализацией данного запаса продукции, оцениваются в 5 000 долларов.

Исходя их этих данных, мы можем оценить чистую реализуемую ценность этого запаса продукции как 275 000 долларов (280 000 – 5 000).

Следовательно, перед составлением баланса мы должны начислить оценочный резерв по данному запасу продукциив сумме 25 000 долларов (300 000 – 275 000).

В учете будет сделана запись по дебету счета «Расходы на уценку запасов» и кредиту счета «Оценочные резервы».

В соответствии с принципом консерватизма, отраженные расходы на уценку запасов будут признаны расходом текущего отчетного периода.

Фактическая цена реализации данных запасов может отличаться от ее предполагавшейся величины, которая была учтена при расчете чистой реализуемой ценности. Так, предположим, в нашем случае, запас продукции был продан за 283 000 долларов.

На эту сумму будет составлена запись по дебету счета «Расчеты с покупателями» и кредиту счета «Выручка» - 283 000.

Себестоимость реализованной продукции будет списана записью по дебету счета «Расходы на продажу» и кредиту счета «Готовая продукция» - 300 000.

Сумма отраженного ранее и признанного расходом прошлого отчетного периода резерва будет списана записью по дебету счета «Оценочные резервы» и кредиту счета «Расходы на продажу» - 25 000.

Эти записи позволят признать в отчетном периоде финансовый результат от продажи продукции в сумме 8 000 долларов (283 000 – 300 000 + 25 000).

В случае, когда за отчетный период запас, по которому в отчетности на конец прошлого периода был начислен оценочный резерв, не был продан, и при этом его чистая реализуемая ценность возросла, в учете необходимо сделать соответствующие корректировки. Эти записи следует делать, учитывая, что англосаксонская система учета, а, следовательно, и МСФО, не использует сторнировочных записей.

Так, предположим, что запас готовой продукции, по которому был начислен оценочный резерв, не был продан в течение отчетного периода. При этом его чистая реализуемая ценность возросла до 290 000 долларов.

Исходя из этого, оценивая запасы в балансе на текущую отчетную дату, мы должны будем сделать запись по дебету счета «Расходы на продажу» и кредиту счета «Оценочные резервы» на 15 000 долларов (290 000 – 275 000). Эта величина либо уменьшит расходы компании, либо будет признана доходом текущего отчетного периода.

Признание оценки запасов в качестве расхода

Признание в качестве расхода - это последний раздел МСФО (IAS) 2. И здесь необходимо вернуться к вводным положениям стандарта, указывающим на то, что основным вопросом в учете запасов является определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива и переносу в следующие отчетные периоды до признания соответствующей выручки. Таким образом, рассматриваемые положения Стандарта определяют, какая часть затрат фирмы, капитализированных в активе в качестве оценки ее запасов, должна быть декапитализирована в текущем отчетном периоде, то есть признана как расходы, уменьшающие текущий финансовый результат.

МСФО (IAS) 2 отдельно определяет правила:

• декапитализации стоимости проданных запасов;
• декапитализации сумм резервирования при изменении чистой реализуемой ценности запасов и потерь запасов;
• отражения восстановления ранее списанной (декапитализированной) стоимости запасов.

Относительно декапитализации стоимости проданных запасов Стандарт устанавливает, что после продажи запасов сумма, по которой они учитывались, в обязательном порядке должна быть признана в качестве расхода в том периоде, когда признается соответствующая выручка.

В учете это отражается записью по дебету счета «Расходы на продажу» в корреспонденции с соответствующим счетом учета запасов («Товары», «Готовая продукция» и проч.).

Эта запись делается именно на учетную стоимость запасов, независимо от того, начислялись ли оценочные резервы при изменении чистой реализуемой ценности запасов.

При этом, согласно Стандарту, величина частичного списания стоимости запасов до чистой реализуемой ценности и все потери запасов должны признаваться в качестве расходов в период осуществления списания или возникновения потерь.

Также Стандарт специально указывает на то, что любая сумма восстановления списанной стоимости запасов, вызванного увеличением чистой реализуемой ценности, должна признаваться в качестве уменьшения величины запасов, признанной в качестве расхода в период восстановления стоимости. Иными словами, излишне начисленный резерв под снижение чистой реализуемой ценности должен списываться в уменьшение расходов по продаже запасов в текущем отчетном периоде.

Это отражается записью по дебету счета «Оценочные резервы» и кредиту счета «Расходы на продажу».

Также, согласно Стандарту, некоторые запасы могут относиться на счета других активов, например, запас, использованный в качестве компонента самостоятельно произведенных основных средств.

Распределенные таким образом запасы признаются в качестве расхода в течение срока службы данного актива. В этом случае их стоимость входит в величины начисляемой амортизации.

Раскрытие информации в отчетности

Вариативность возможных для компаний методов учета запасов, предлагаемых МСФО (IAS) 2, делает необходимым включение в стандарт довольно подробных предписаний о том, какую информацию должна раскрывать отчетность организации, применяющей данный Стандарт.

Согласно МСФО (IAS) 2, финансовая отчетность организации, применяющей стандарт, в обязательном порядке должна раскрывать:

2) общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость по статьям классификации, принятой данной организацией;

В Стандарте отмечается, что информация о балансовой стоимости запасов в структуре классификационных группировок и величины их изменений полезна для пользователей финансовой отчетности. К обычным классификационным группам запасов, согласно МСФО (IAS) 2, относятся: товары, сырье, материалы, незавершенное производство и готовая продукция. Запасы предприятия сферы услуг можно назвать незавершенным производством.

3) балансовую стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;

4) сумму оценки запасов, признанных в качестве расходов в течение отчетного периода;

Согласно Стандарту, сумма оценки запасов, признанных в качестве расходов в течение отчетного периода, которую часто называют себестоимостью продаж, состоит из затрат, ранее включенных в оценку тех запасов, которые на данный момент уже проданы, и нераспределенной части производственных накладных затрат и сверхнормативных величин себестоимости производства запасов. Особенности деятельности организации могут также потребовать включения других сумм, таких как затраты на сбыт продукции.

Некоторые организации используют такой формат для отчета о прибылях и убытках, который приводит к раскрытию других величин, вместо себестоимости запасов, признаваемой в качестве расхода в течение периода. Согласно этому формату организация представляет структуру расходов, используя классификацию, основанную на характере затрат. В этом случае организация раскрывает затраты, признаваемые в качестве расхода сырья и расходных материалов, заработной платы и других затрат вместе с величиной чистого изменения запасов за отчетный период.

5) каждую сумму уценки стоимости запасов, признанную в качестве расхода в периоде;

6) каждую сумму восстановления списанной стоимости запасов, которая признается в качестве снижения суммы запасов, признанной расходом в соответствующем периоде;

7) обстоятельства или события, которые привели к восстановлению списанной стоимости запасов.

Также в отчетности должна быть раскрыта балансовая стоимость запасов, выступающих залогом в качестве обеспечения обязательств.

Порядок отражения запасов по российским и международным стандартам различается: некоторые виды активов, включаемые в состав запасов по РСБУ, не могут быть признаны в качестве запасов по МСФО, кроме того, применяются разные подходы к оценке запасов. Поэтому для учета и снижения количества корректировок при выполнении функций трансформации необходимо заранее учесть эти различия.

Учет запасов в международном учете регламентируется стандартом МСФО (IAS) 2, в котором описаны общие принципы, применяемые при оценке данных активов. В российском учете в данной позиции учета действует ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

Сначала вспомним несколько определений, применяемых в МСФО (IAS)

Запасы - это активы, которые: предназначены для продажи; прошли предпродажную подготовку; или материалы, используемые в процессе производства или для предоставления услуг.

В случае предоставления услуг запасы представляют затраты на услуги, счет по которым еще не был выставлен заказчику (аналогично незавершенному производству).

При оценке балансовой стоимости запасов применяется так называемая "Чистая стоимость продажи" - это предполагаемая цена продажи в обычных условиях ведения бизнеса за вычетом расходов на выполнение работ и расходов на продажу. Она нам понадобится как сравнительная оценка при создании отчетности.

Чистая стоимость продажи определяется с учетом специфики бизнеса компании. Справедливая (объективная) стоимость определяется чаще по рыночным ценам на аналогичный вид активов, а не по цене договора. Чистая цена продажи может не отражать рыночную цену в случае, когда компания отгружает клиентам товары по договорным ценам, которые не основаны на ценах рынка. . Теплякова А.С. Учет запасов в соответствии с МСФО 2 «Запасы»// «Финансовая газета» , №45,47, ноябрь,2008

Критерии признания запасов

Правила признания запасов в МСФО и российском учете отличаются (табл. 1).

Во-первых, в состав запасов по РСБУ не включаются активы, находящиеся в незавершенном производстве, а согласно МСФО к ним не относят активы, которые используются для управленческих нужд.

Во-вторых, согласно п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" основные средства стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике, но не более 40 000 руб. за единицу, также можно учитывать как запасы. В МСФО такого правила нет. Для целей трансформации в российском учете лучше отражать такие активы на отдельных субсчетах. Похожая ситуация и с запасами, не принадлежащими организации, но находящимися в ее распоряжении (например, полученные по договорам комиссии или консигнации). Они также не включаются в состав запасов в МСФО, поэтому в российском учете их лучше отражать отдельно. С.Н. Щадилова, эксперт журнала "КБ""Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2009 г.

Критерии признания активов в качестве запасов

Таблица 1.3

В РСБУ и МСБУ имеются различия в определении способа оценки запасов. В соответствии с ПБУ 5/01 оценка МПЗ, приобретенных за плату, производится по фактической себестоимости. Если в течение года цена снизилась либо запасы морально устарели или частично потеряли свое качество, то на конец года их переоценивают и отражают в бухгалтерском балансе по цене возможной реализации с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации. При этом из ПБУ 5/01 не ясно, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже, а в следующем отчетном периоде выше фактической себестоимости.

Такие виды запасов, как товары в розничной торговле, согласно ПБУ 5/01 и МСФО 2 могут оцениваться по продажным ценам. Скидки и наценки в этом случае учитываются отдельно. В бухгалтерской отчетности сумма наценок (скидок) вычитается из себестоимости товаров.

МСФО 2 позволяет учитывать отдельные виды запасов, например, учет незавершенного производства в промышленности нормативным методом. Такие методы определения себестоимости запасов, как метод нормативных затрат и метод розничных цен, могут использоваться в случае, если результаты приближенно выражают значение себестоимости.

ПБУ 5/01 учет незавершенного производства и оценку себестоимости других видов МПЗ методом нормативных затрат не рассматривает. Вместе с тем, согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе по фактической себестоимости; нормативной (плановой) себестоимости; прямым статьям затрат; стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Таким образом, действующее российское законодательство позволяет учитывать незавершенное производство в промышленности по МСФО.

Перечни затрат, из которых складывается фактическая себестоимость запасов, в РСБУ и МСБУ примерно одинаковы. Основными видами затрат являются:

• - суммы, уплачиваемые поставщику, за исключением НДС и других возмещаемых налогов;
• - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением запасов;
• - таможенные пошлины и иные платежи;
• - невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением запасов;
• - вознаграждения, выплачиваемые посредническим организациям, через которые приобретены запасы;
• - затраты по заготовке, доставке и доведению МПЗ до состояния, пригодного к использованию.

Согласно МСФО 23, если заемные средства, полученные на приобретение запасов, были временно инвестированы в другие активы, на первоначальную стоимость запасов относится сумма затрат по займам за вычетом инвестиционного дохода. В ПБУ 5/01 об этом не указано.

Стоимость МПЗ может оплачиваться поставщику в иностранной валюте. При крупной девальвации или снижении стоимости валюты могут возникнуть непогашаемые обязательства перед поставщиками. В соответствии с МСФО на себестоимость запасов могут относиться также курсовые разницы, связанные с приобретением этих запасов. Учет курсовых разниц регламентируется МСФО 21, согласно которому такие курсовые разницы должны включаться в балансовую стоимость соответствующего актива только при условии, что скорректированная балансовая стоимость не превышает меньшее из двух значений - восстановительную стоимость и суммы, возмещаемые за счет продажи или использования актива.

ПБУ 5/01 не предусматривает возможность отнесения сумм курсовых разниц на себестоимость МПЗ. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета курсовые разницы по операциям в иностранной валюте отражаются на счете 91 в корреспонденции со счетами соответствующих расчетов.

Таким образом, в соответствии с РСБУ курсовые разницы, возникшие в связи с приобретением МПЗ, будут относиться не на себестоимость запасов, а на счет прибылей и убытков.

Как следует из ПБУ 5/01, в себестоимость МПЗ не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они не связаны непосредственно с приобретением этих запасов.

В МСФО административные расходы, не связанные с доведением запасов до состояния, пригодного к использованию, также не включаются в себестоимость запасов. Кроме того, в МСФО на себестоимость запасов не относятся: сверхнормативные потери сырья, затраченного труда, прочие производственные затраты; затраты на хранение, не предназначенные для следующего этапа производственного процесса.

Согласно ПБУ 5/01 на себестоимость МПЗ фактические затраты (плановые и сверхплановые) относятся в полном объеме.

При отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценка согласно ПБУ 5/01 производится одним из следующих способов:

• - по себестоимости каждой единицы запасов;
• - по средней себестоимости;
• - по себестоимости первых по времени приобретения запасов (метод ФИФО);

В МСБУ и РСБУ по себестоимости каждой единицы учитываются запасы, используемые в особом порядке. В противном случае организация может воспользоваться любым другим из приведенных способов оценки.

В отличие от российской в международной практике рекомендуется применять метод ФИФО. Метод расчета по средневзвешенной стоимости также разрешен в МСФО.

Общее правило отражения запасов в учете состоит в следующем: запасы отражаются только тогда, когда право собственности на них переходит к покупателю. Обычно их отражают в момент получения, однако существуют определенные правила для некоторых конкретных ситуаций. Стандарты США, например, устанавливают такие правила для товаров в пути (отражаются в учете в момент перехода права собственности вне зависимости от физического поступления товаров) и товаров, переданных на комиссию (остаются на балансе у собственника).

Для учета запасов существуют две возможные системы: система постоянного учета и система периодического учета.

Система постоянного учета (inventory system) основана на том, что любое движение запасов отражается на счете "Запасы". Затраты, связанные с приобретением, возврат, скидки, продажа (использование) запасов изменяют сальдо данного счета. Сальдо счета "Запасы" на конец отчетного периода равно величине конечных запасов. Данная система предусматривает ведение детальной информации по каждому виду запасов. Невтеева О.А. Бухгалтерский учет материально-производственных запасов на предприятиях - "Бухгалтерский учет", 2009 г.

При использовании системы периодического учета (periodic inventory system) счет запасов остается неизменным в течение всего отчетного периода: ни в момент закупки, ни в момент продажи (использования) запасов он не меняется. Закупки запасов, транспортные затраты при закупке, возврат и скидки учитываются на отдельных счетах, сальдо которых в конце отчетного периода учитывается при расчете себестоимости реализованных (использованных) запасов. В конце отчетного периода проводится инвентаризация для определения величины конечных запасов. После этого рассчитывается себестоимость реализованных (использованных) запасов и делается следующая бухгалтерская запись: счета закупок, транспортных расходов, скидок и возврата запасов, а также величина начальных запасов закрываются, информация с них списывается на счет себестоимости. Таким образом, на счете запасов появляется величина конечных запасов. Международные стандарты финансовой отчетности 2009: издание на русском языке. Москва: «Аскери-АССА» 2009

Итак, сделаем следующие выводы. МСФО 2 и ПБУ 5/01 дают определение запасов, устанавливают правила оценки МПЗ при приемке и порядок их списания на расходы отчетного периода, требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.

В целом принципы учета МПЗ в РСБУ и МСБУ весьма близки, но в РСБУ они недостаточно конкретны. Так, ПБУ 5/01 не разъясняет, стоит ли переоценивать МПЗ во втором отчетном периоде по фактической себестоимости, если в первом отчетном периоде они были переоценены по чистой стоимости реализации. Тем не менее, проведение переоценки во втором отчетном периоде вполне соответствует общей концепции ПБУ 5/01.