Инструкции по нет. Однако это не означает, что данная важная форма отчетности может составляться бухгалтером произвольно исходя из его собственного понимания. Отнюдь. Содержание бухгалтерского баланса установлено в разд. IV ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

Кроме того, необходимо учитывать требования других положений по бухгалтерскому учету, которые так или иначе затрагивают показатели баланса. Самая очевидная иллюстрация - это п. 29 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н).
В нем сказано, что разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

• в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
• в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

Согласитесь, невыполнение этого предписания о развернутом отражении названного показателя сделает баланс недостоверным.
Также хорошим подспорьем бухгалтеру являются ежегодно выпускаемые главным финансовым ведомством страны рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой за соответствующий год.

К сведению. Эти рекомендации доводятся до заинтересованных лиц письмом Минфина, которому каждый год присваивается одинаковый номер - N 07-02-18/01, что позволяет легко найти документ, в том числе за все предшествующие годы. Эти письма датированы концом января и обычно появляются на сайте Минфина в начале февраля следующего года, что дает бухгалтеру возможность учесть позицию финансистов при подготовке годовой бухгалтерской отчетности.

Поскольку на момент подготовки данной статьи свежие рекомендации отсутствуют, мы будем ориентироваться на Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01, в котором приведены Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год (далее - Рекомендации). А нашим читателям советуем не пропустить и не оставить без внимания обновленную для отчетности за 2012 г. версию рекомендаций финансового ведомства.

О форме баланса

Известно, что Приказом Минфина России N 66н (Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций") утверждены две формы бухгалтерского баланса - общая и упрощенная. (Вторая может применяться только субъектами малого предпринимательства.) Основное различие этих форм в том, что в баланс "малышей" включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям) (пп. "а" п. 6 Приказа Минфина России N 66н). Соответственно, принципы составления общей и упрощенной форм баланса значительно различаются, поэтому рассматривать их мы будем отдельно.

Как было отмечено выше, установлено в разд. IV ПБУ 4/99. Заметим, данный документ, несмотря на свой солидный возраст, по-прежнему применяется для целей составления бухгалтерской отчетности, о чем свидетельствуют в том числе и свежие разъяснения компетентного ведомства (см. Информацию Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Обратите внимание! В будущем ситуация изменится. Дело здесь в следующем. Подпунктом 6 п. 3 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что состав, содержание и порядок формирования информации , раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств устанавливаются федеральными стандартами. Однако в соответствии с ч. 1 ст. 30 названного Закона до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до дня вступления в силу этого Закона, что еще раз свидетельствует о легитимности положений, закрепленных разд. IV ПБУ 4/99, на данный момент.

Примечание. Именно новым Законом о бухгалтерском учете необходимо руководствоваться при подготовке отчетности, ведь Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" с 1 января 2013 г. утратил силу.

Итак, разд. IV ПБУ 4/99 состоит из трех пунктов - с 18 по 20. В первых двух содержатся всем известные фразы о том, что бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату (п. 18). Активы и обязательства должны представляться в нем с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные (п. 19). Пункт 20 интересен тем, что в нем указано, какие числовые показатели должен содержать бухгалтерский баланс. Например, в составе группы статей "Нематериальные активы" предписано выделить в отдельные статьи:

• права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности;
• патенты, лицензии, торговые знаки, знаки обслуживания, иные аналогичные права и активы;
• организационные расходы;
• деловую репутацию организации.

В группе статей "Основные средства" должны обособленно отражаться:

• земельные участки и объекты природопользования;
• здания, машины, оборудование и другие основные средства;
• незавершенное строительство.

В разделе баланса "Оборотные активы" предусмотрена следующая детализация показателей (поскольку в статье мы неоднократно будем обращаться к этому фрагменту баланса, условимся, что в дальнейшем он будет именоваться Таблицей):

Группа статей
	Сырье, материалы и другие аналогичные ценности
	Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)
	Готовая продукция, товары для перепродажи и товары отгруженные
	Расходы будущих периодов
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
Дебиторская задолженность	Покупатели и заказчики
	Векселя к получению
	Задолженность дочерних и зависимых обществ
	Задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал
	Авансы выданные
	Прочие дебиторы
Финансовые вложения	Займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев
	Собственные акции, выкупленные у акционеров
	Прочие финансовые вложения
Денежные средства	Расчетные счета
	Валютные счета
	Прочие денежные средства

Даже не рассматривая пассив, мы понимаем, что приведенная в Приказе Минфина России N 66н форма баланса эту детализацию не обеспечивает. Как же быть? В любом случае самостоятельно вводить недостающие перечисленные строки в баланс? Нет, так делать не нужно. Но и такой подход к формированию баланса, когда в нем заполняются только те строки, которые представлены в рекомендованном Минфином бланке, тоже является неверным.

К сведению. В иерархии документов, регулирующих бухгалтерский учет, ПБУ занимают более высокое место, нежели приказы Минфина. Поэтому приоритетными в принципе являются нормы ПБУ 4/99, а не Приказа Минфина России N 66н. Однако ПБУ 4/99 не соответствует требованиям времени, а у чиновников, как это часто бывает, не дошли руки до его обновления. Поэтому Минфин на данный момент рекомендует воспользоваться компромиссным вариантом - составлять баланс на бланке, введенном Приказом N 66н, и при необходимости включать в него дополнительные строки для отражения существенных показателей. При этом в целях детализации необходимо руководствоваться п. 20 ПБУ 4/99.

В соответствии с п. 3 Приказа Минфина России N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям баланса . Что это означает? Ответ прост: при детализации показателей по статьям баланса бухгалтер должен исходить из уровня существенности, установленного в учетной политике организации на 2012 г. Таким образом, если тот или иной показатель будет признан существенным, бухгалтер должен ввести в баланс дополнительную строку для его обособленного отражения.

Этот же вывод следует из п. 11 ПБУ 4/99, в соответствии с которым показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Если каждый из этих показателей в отдельности несущественен, то они могут приводиться в формах отчетности общей суммой.

Чем руководствоваться при определении детализации и наименований показателей бухгалтерского баланса? По мнению Минфина, высказанному в Рекомендациях, в данном случае целесообразно исходить из:

• сущности отражаемого актива;
• характера и условий деятельности организации;
• необходимости представления в бухгалтерской отчетности объективной и полезной информации (в частности, чтобы смысл наименования показателя был ясен для пользователя бухгалтерской отчетности).

Последнее из названных условий опять-таки возвращает нас к установленному организацией уровню существенности.

Уровень существенности показателей баланса

В ранее действовавшем Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" было установлено, что предприятие может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. В настоящее время рекомендуемый пятипроцентный барьер существенности в нормативных документах не закреплен, но организация может либо по-прежнему исходить из названного пятипроцентного лимита, либо изменить его как в большую, так и в меньшую сторону. Ограничений нет. Решение данного вопроса отдано на откуп бухгалтеру. Однако в учетной политике должно быть не просто указано, что уровень существенности равен 5%, но и определено, от какой величины рассчитываются эти 5%.

Проще всего установить, что лимит существенности исчисляется от валюты баланса. Но наряду с простотой и универсальностью этому варианту присущ очевидный недостаток - он не позволит представить в балансе те показатели, которые исходя из сущности актива (обязательства) и характера и условий деятельности организации являются важными (для пользователей отчетности), но имеют небольшой удельный вес относительно валюты баланса.

Примечание. Это первые два из названных Минфином условий, которые должны учитываться при определении детализации и наименования показателей бухгалтерского баланса (см. выше).

Примечание. Существенные показатели об отдельных видах активов и обязательств должны быть выделены из состава соответствующей группы статей в отдельные статьи (строки) бухгалтерского баланса.

Если организация заинтересована в большей информативности баланса, уровень существенности нужно устанавливать в процентах от итога по соответствующему разделу баланса или даже от величины, представленной по каждой из строк. При этом чем ниже уровень существенности, тем более содержательным является баланс. Однако, преследуя цель обеспечить полноту представленных в балансе сведений, не нужно перегружать баланс излишней информацией, ведь существуют еще пояснения, в которых дается расшифровка показателей баланса. Иными словами, при заполнении баланса нужно найти ту золотую середину, которая, с одной стороны, позволит отразить в отдельных строках важную для пользователей отчетности информацию, а с другой - не приведет к превращению баланса в некое подобие оборотной ведомости, содержащей все, даже самые незначительные, остатки по счетам бухгалтерского учета.

Примечание. Такая возможность подтверждается и п. 18.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в соответствии с которым в отчете о прибылях и убытках (отчете о финансовом результате) выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. Соответственно, обособленно отражаются и сведения о расходах организации.

Пример 1 .

Примечание. Напомним, строительные организации вполне могут иметь остатки по счетам 41 "Товары" и 43 "Готовая продукция". В частности, в составе товаров могут учитываться объекты недвижимости, предназначенные для продажи, а готовой продукцией, например, у застройщика, выполнявшего СМР собственными силами, признаются завершенные строительством объекты (Письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02).

Валюта составленного бухгалтером баланса равна 40 600 тыс. руб., итог по разд. II "Оборотные активы" - 14 800 тыс. руб.

Согласно учетной политике организации уровень существенности для целей составления бухгалтерского баланса равен:

• вариант 1: 5% от валюты баланса, то есть 2030 тыс. руб. (40 600 x 5%);
• вариант 2: 5% от итога по соответствующему разделу баланса, то есть 740 тыс. руб. (14 800 x 5%);
• вариант 3: 5% от показателя соответствующей строки баланса, то есть 193 тыс. руб. (3855 x 5%).

При варианте 1 информация о запасах по состоянию на 31.12.2012 будет представлена в балансе одной строкой. Фрагмент баланса будет иметь следующий вид:

При варианте 2 сведения о запасах на ту же дату будут представлены в балансе полнее, поскольку в отдельные строки должны быть выделены такие существенные показатели, как:

• стоимость материалов;
• стоимость готовой продукции и товаров (в силу п. 20 ПБУ 4/99 в одной статье баланса отражаются готовая продукция, товары для перепродажи и товары отгруженные - см. таблицу выше).

В этом случае фрагмент баланса будет иметь такой вид:

Пояснения	Наименование показателя
	В том числе: материалы
	готовая продукция и товары

При варианте 3 существенным показателем становится еще и стоимость незавершенного производства в размере 195 тыс. руб., которая также подлежит обособленному отражению в балансе. Тогда тот же фрагмент баланса примет следующий вид:

Пояснения	Наименование показателя
	В том числе: материалы
	готовая продукция и товары
	затраты в незавершенном производстве

Теперь каждый пользователь отчетности организации сразу поймет, что включает в себя показатель строки "Запасы" бухгалтерского баланса, ведь расшифровка составляющих является наиболее подробной.

Однако не будем спешить делать вывод, что именно третий вариант и нужно использовать. По мнению автора, данный пример наглядно показывает, что 5%-ный уровень существенности от показателя каждой строки баланса может привести к излишней детализации. Судите сами. При варианте 3 показатель признается существенным, если он больше или равен 193 тыс. руб. Эта величина в сравнении с валютой баланса - 40 600 тыс. руб. - ничтожно мала и составляет менее 0,5%. Так ли уж важно пользователям баланса получить представление об активе, удельный вес которого в общей стоимости всех активов организации равен полпроцента? Полагаем, ответ очевиден - нет.

А чтобы развеять остатки сомнений, приведем еще один пример. Предположим, показатель строки 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты" равен 1500 тыс. руб., в том числе денежные средства на расчетных счетах в банке - 1420 тыс. руб., в кассе - 80 тыс. руб. Пятипроцентный уровень существенности от показателя строки составит 75 тыс. руб. (1500 x 5%). В этом случае бухгалтер обязан в дополнение к строке 1250 ввести еще две строки для отражения безналичных и наличных денег в отдельности. Однако насколько ценной является информация о том, что небольшая часть денежных средств организации по состоянию на 31.12.2012 хранится в наличном виде? По мнению автора, эти сведения вряд ли можно считать принципиально важными, способными повлиять на принятие решений.

Тем не менее нельзя исключить ситуацию, когда установление 5%-ного уровня существенности от показателя каждой строки баланса будет оправданным. Рассмотрим несложный пример.

Пример 2. ООО "Строймонтаж" по состоянию на 31 декабря 2012 г. имеет следующие показатели:

Наименование	Сумма, тыс. руб.
Внеоборотные активы
Запасы - итого
В том числе: материалы (счет 10)
незавершенное производство (счет 20)
товары (счет 41)
готовая продукция (счет 43)
НДС по приобретенным ценностям
Дебиторская задолженность
Денежные средства
Оборотные активы - всего
Валюта баланса

Согласно учетной политике организации уровень существенности для целей составления бухгалтерского баланса равен 5% от показателя соответствующей строки баланса, то есть в отношении запасов он составляет 193 тыс. руб. (3855 x 5%).

В этом случае запасы будут представлены в балансе так же, как и при варианте 3 примера 1. Однако говорить о том, что выделение в отдельную строку затрат в незавершенном производстве привело к излишней детализации баланса, уже не приходится, ведь удельный вес этого показателя в валюте баланса составляет немногим менее 5% (если быть точными, то 4,7%), а его абсолютная величина превышает размер других представленных в отдельных строках показателей (НДС по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, денежные средства).

С учетом изложенного очевидно, что выбор уровня существенности не должен быть произвольным, необходимо учитывать специфику показателей каждой конкретной организации.

Это, конечно, в идеале... А на практике часто бывает так, что учетная политика организации вообще не содержит пункта об уровне существенности. В этом случае бухгалтеру нужно подготовить дополнение в учетную политику, которое должен утвердить руководитель организации. Понятно, что сделать это необходимо до составления годовой финансовой отчетности.

Основные средства, незавершенное строительство

На протяжении 2011 и 2012 гг. специалисты спорили, в составе какой группы статей отражать остаток по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Одни заявляли, что стоимость незавершенного строительства целесообразно не включать в группу статей "Основные средства" и отражать в составе строки 1190 "Прочие внеоборотные активы", чтобы у налоговых инспекторов не возникло лишних вопросов при проверке налоговой базы по налогу на имущество. Другие настаивали на том, что стоимость незавершенного строительства должна указываться в составе строки 1150 "Основные средства". С учетом требований п. 20 ПБУ 4/99 очевидно, что альтернативы у бухгалтера нет, остаток по счету 08 нужно включить в показатель строки 1150 "Основные средства". Данный вывод следует и из Приказа Минфина России N 66н (незавершенное строительство и незаконченные операции по приобретению, модернизации и т.п. основных средств отражаются в пояснениях к разд. 2 "Основные средства" - табл. 2.2 "Незавершенные капитальные вложения". При этом и код соответствующих строк начинается с цифр 52, что соответствует коду группы статей "Основные средства").

Вполне возможно, что бухгалтеру будет достаточно отразить в названной строке остаточную стоимость всех основных средств и стоимость незавершенного строительства одной суммой. Однако если такие показатели, как земельные участки и объекты природопользования, здания, машины, оборудование и другие основные средства, незавершенное строительство, будут признаны существенными, в баланс необходимо ввести дополнительные строки для их отражения.

Обратите внимание! Если организация в течение отчетного года осуществляла операции купли-продажи объектов основных средств - недвижимости, то переданные по акту здания, строения, сооружения даже при отсутствии государственной регистрации перехода права собственности должны быть исключены продавцом из состава объектов основных средств и приняты покупателем к учету в данную категорию активов (с обязательным обособлением на отдельном субсчете, например "Объекты основных средств, права на которые не прошли государственную регистрацию"). Таким образом, стоимость выбывшего объекта в балансе продавца будет отражаться в составе строки 1210 "Запасы", а у покупателя - по строке 1150 "Основные средства" (Этот порядок учета выбытия основных средств обусловлен сближением российских стандартов учета с международными. В последних приоритет отдается не наличию у организации зарегистрированного права собственности на объект, а переходу контроля над активом и рисков случайной гибели и повреждения). При этом, отразив выбытие объекта из состава основных средств на дату подписания акта приема-передачи, продавец перестает признаваться плательщиком налога на имущество - данная обязанность переходит к покупателю. Правомерность этого вывода подтверждена в том числе Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148.

Примечание. Для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия Минфин рекомендует продавцу использовать счет 45 "Товары отгруженные", открыв к нему отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости" (Рекомендации, Письмо от 22.03.2011 N 07-02-10/20, которое было направлено налоговым органам Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@).

Итак, для заполнения строки 1150 "Основные средства" бухгалтер использует данные, отраженные на счетах 01 и 02. Сведения об имуществе (включая объекты недвижимости), предоставляемом организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, по названной строке баланса не отражаются, а указываются по строке 1160 "Доходные вложения в материальные ценности". Показатель этой строки равен стоимости имущества, учтенного по дебету счета 03, уменьшенной на сумму начисленной амортизации, которая должна учитываться на счете 02 обособленно.

Финансовые вложения

Для отражения финансовых вложений в балансе отведены две строки: 1170 - в составе внеоборотных активов и 1240 - в числе оборотных активов. Деление имеющихся у организации финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные производится на основании анализа вложений исходя не только из срока их обращения или погашения (условий эмиссии соответствующих ценных бумаг, сроков действия договоров займа и т.д.), но и из намерений организации в отношении данных вложений. Поясним сказанное на примере вложений в уставные капиталы других организаций. С одной стороны, такие вложения бессрочны, но это еще не основание в любом случае относить их к долгосрочным. В частности, если доля в уставном капитале ООО была приобретена для того, чтобы в течение длительного времени оказывать влияние на данную компанию, контролировать ее и регулярно получать дивиденды (доходы), это долгосрочное финансовое вложение. В случае если приобретенную долю предполагается в ближайшем будущем (в течение 2013 г., то есть в период менее 12 месяцев после отчетной даты) перепродать и получить прибыль на разнице между ценой покупки и ценой ее продажи, такие вложения необходимо классифицировать как краткосрочные и отражать в разд. II "Оборотные активы" баланса.

К сведению. В составе финансовых вложений наряду с вкладами в уставные капиталы других организаций учитываются предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, вклады организации-товарища по договору простого товарищества и пр.

Запасы

Об отражении в балансе запасов нами сказано уже много. Поэтому в данном разделе остановимся только на том, нужно ли сведения о запасах представлять в балансе за 2012 г. с разделением их на внеоборотные и оборотные, относя к первой категории стоимость материалов, приобретенных для строительства объектов основных средств. Ответ на этот вопрос - отрицательный. Дело в том, что такой порядок применяется в МСФО, но на данный момент он, во-первых, не предусмотрен российскими национальными стандартами и, во-вторых, не соответствует все тому же п. 20 ПБУ 4/99. Из представленной в нем таблицы видно, что этот пункт предусматривает единственный вариант отражения в балансе сведений о материалах, а именно в составе оборотных активов. Другие нормативные документы по бухгалтерскому учету на данный момент не содержат указания об обязанности обособлять в отчетности сведения о материалах, предназначенных для строительства основных средств. Поэтому в отчетности за 2012 г. стоимость материалов нужно отражать по строке 1210 "Запасы".

Обратите внимание! Если проект нового ПБУ "Запасы", как предполагается, будет введен в действие с отчетности за 2013 г., то запасами уже не будут признаваться сырье, материалы, готовая продукция или незавершенное производство, предназначенные для создания внеоборотных активов организации (об этом прямо сказано в п. 4 проекта). Соответственно, и порядок отражения в отчетности перечисленных активов изменится.

Денежные эквиваленты

Понятие "денежные эквиваленты" введено ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" (Утверждено Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н), в соответствии с п. 5 которого под денежными эквивалентами понимаются высоколиквидные финансовые вложения , которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. В международной методологии используется понятие "эквиваленты денежных средств". Таковыми признаются краткосрочные высоколиквидные инвестиции, легко обратимые в заранее известные суммы денежных средств и подверженные незначительному риску изменения их стоимости (МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" (Введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н)).

В связи с тем что денежные эквиваленты должны отражаться в балансе не в составе долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений в строках 1170 и 1240, а по строке 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты", бухгалтеру необходимо правильно их классифицировать, то есть выделить из финансовых вложений высоколиквидные , подпадающие под определение денежных эквивалентов. В качестве примера денежных эквивалентов в ПБУ 23/2011 названы открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. Кроме того, как следует из п. 5 Письма Минфина России от 21.12.2009 N ПЗ-4/2009 "О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности", в качестве денежных эквивалентов могут рассматриваться, например, векселя Сбербанка России, используемые организациями при расчетах за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги, со сроком погашения до трех месяцев.

Обратите внимание! В силу п. 20 ПБУ 4/99 и разъяснений финансового ведомства в балансе в отдельные статьи должны выделяться (в случае существенности показателей) сведения о денежных средствах на расчетных счетах, валютных счетах и прочие денежные средства. Однако если существенным показателем будут являться денежные эквиваленты, бухгалтер обязан выделить их в отдельную строку.

Дебиторская задолженность, авансы выданные

Дебиторская задолженность должна отражаться в балансе за вычетом суммы резерва по сомнительным долгам (при его наличии). Иными словами, чтобы правильно сформировать показатель строки 1230 баланса, нужно сложить остатки дебиторской задолженности, числящиеся по счетам 62, 76 и другим счетам учета расчетов, и вычесть из полученной суммы кредитовое сальдо счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Напомним, обязательность формирования такого резерва с 2011 г. закреплена в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Однако если дебиторы организации являются дисциплинированными (в плане соблюдения сроков платежей) и надежными (то есть, несмотря на просрочку, у организации не возникает сомнений в погашении долга) либо предоставили соответствующее обеспечение, у организации не возникает обязанности производить отчисления в данный резерв.

Примечание. Определять величину резерва необходимо отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. При этом конкретная методика (процедура) такой оценки должна быть закреплена в учетной политике организации.

Детализация существенных показателей, включенных в группу статей "Дебиторская задолженность" (строка 1230 баланса), приведена в Таблице. Из нее видно, что авансы выданные должны отражаться в балансе обособленно от остальной дебиторской задолженности. На этот нюанс обратил внимание и Минфин в Рекомендациях, подчеркнув, что такая обязанность возникает только в случае существенности показателя о размере выданных поставщикам авансов.

Особо следует сказать об авансах, выданных в связи с приобретением и созданием внеоборотных активов. В 2011 г. Минфин неожиданно для всех заявил, что при выдаче авансов и предварительной оплате работ, услуг и пр., связанных со строительством объектов основных средств, погашение стоимости которых осуществляется в сроки, превышающие 12 месяцев, суммы выданных авансов и предварительной оплаты отражаются в бухгалтерском балансе в разд. I "Внеоборотные активы" независимо от сроков погашения контрагентами обязательств по выданным им авансам (предварительной оплате) (Письма от 24.01.2011 N 07-02-18/01 и от 11.04.2011 N 07-02-06/42). В основу таких рекомендаций был заложен закрепленный в МСФО принцип ликвидности. Однако этот принцип пока не установлен нормативными документами в российском бухгалтерском учете. А в силу все того же п. 20 ПБУ 4/99 дебиторская задолженность должна отражаться в разд. II "Оборотные активы" баланса, и альтернативы у бухгалтера нет. Сторонники этого подхода считают, что Минфин воспринял эти критические замечания и именно поэтому аналогичные разъяснения не вошли в текст Письма с рекомендациями по составлению отчетности за 2011 г. Остается надеяться, что не появятся они и в свежем письме, посвященном нюансам составления отчетности за 2012 г.

Заемные средства

Для их отражения в утвержденной Минфином форме баланса предназначены две строки: 1410 (в разд. IV "Долгосрочные обязательства") и 1510 (в разд. V "Краткосрочные обязательства"). Однако неверно полагать, что сальдо по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" однозначно должно указываться в составе долгосрочных обязательств. Дело в том, что обязательство по займу (кредиту) может содержать в себе как долгосрочную, так и краткосрочную части, причем эти части будут постоянно изменяться по мере приближения сроков платежей. Поэтому бухгалтеру необходимо выделить долгосрочную и краткосрочную части долга исходя из сроков погашения кредита и займа. Суммы кредитов и займов, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты, отражаются в составе строки 1510.

Этот же подход применяется к отражению в балансе начисленных процентов. Если их суммы должны уплачиваться в течение 2013 г., указываем их в разд. V "Краткосрочные обязательства", в противном случае - отражаем в составе долгосрочных обязательств в разд. IV баланса. В связи с этим суммы кредитов и займов могут быть классифицированы как долгосрочные обязательства, а начисленные проценты - как краткосрочный долг.

Обратите внимание! Пункт 20 ПБУ 4/99 обязывает обособлять в балансе суммы кредитов и займов. Поэтому если соответствующий показатель признан существенным, бухгалтер должен ввести в баланс дополнительную строку для его отражения.

Поясним сказанное на конкретной ситуации.

Пример 3 . ООО "Строительные технологии" по состоянию на 31.12.2012 имеет краткосрочную задолженность по заемным средствам в размере 18 500 тыс. руб., в том числе:

• займы в размере 10 000 тыс. руб.;
• кредиты в сумме 8500 тыс. руб.

Задолженности по начисленным процентам нет. Уровень существенности, определяемый в соответствии с учетной политикой в размере 5% от итога по соответствующему разделу баланса (в данном случае разд. V "Краткосрочные обязательства"), равен:

• вариант 1: 11 000 тыс. руб.;
• вариант 2: 9000 тыс. руб.;
• вариант 3: 8000 тыс. руб.

При варианте 1 информация о заемных средствах по состоянию на 31.12.2012 будет представлена в балансе одной строкой. Фрагмент баланса будет иметь следующий вид:

При варианте 2 сведения о заемных средствах на ту же дату будут представлены в балансе полнее и этот же фрагмент баланса примет следующий вид:

Пояснения	Наименование показателя
	Заемные средства
	В том числе: займы

При варианте 3 существенными показателями будут сведения и о займах, и о кредитах. Поскольку они должны отражаться в балансе обособленно, он будет заполнен так:

Пояснения	Наименование показателя
	Заемные средства
	В том числе: займы

Оценочные обязательства

Сведения об оценочных обязательствах, как и о заемных средствах, представлены в двух разделах пассива - IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства". В соответствии с ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н) и Рекомендациями обязанность отразить оценочное обязательство возникает:

• по заведомо убыточным договорам;
• в связи с участием в судебном разбирательстве, если у организации есть основания считать, что судебное решение будет принято не в ее пользу и она может обоснованно оценить сумму, которую придется уплатить истцу;
• по предстоящим расходам на оплату отпусков работникам;
• в связи с предстоящими выплатами работникам по итогам года либо за выслугу лет (если такие выплаты предусмотрены коллективным или трудовыми договорами);
• в связи с наличием обязательств по гарантийному обслуживанию продаваемой продукции, выполняемых работ.

Напомним, все виды оценочных обязательств отражаются на счете 96, кредитовое сальдо по которому формирует показатели строк 1430 и 1540 (в зависимости от предполагаемого срока исполнения данного обязательства).

Кредиторская задолженность

В составе кредиторской задолженности в балансе в случае наличия показателей и их существенности должны выделяться следующие статьи (п. 20 ПБУ 4/99):

• поставщики и подрядчики;
• векселя к уплате;
• задолженность перед дочерними и зависимыми обществами;
• задолженность перед персоналом организации;
• задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами;
• задолженность участникам (учредителями) по выплате доходов;
• авансы полученные;
• прочие кредиторы.

При этом дополнительным строкам баланса необходимо присваивать коды 1521, 1522, 1523 и т.д.

"Упрощенный" баланс

Являясь субъектом малого предпринимательства, строительная организация вправе воспользоваться предоставленной Приказом Минфина России N 66н возможностью представлять "упрощенный" баланс, в котором приводятся показатели только по группам статей (без детализации по статьям). Таким образом, баланс для малых предприятий включает в себя всего одиннадцать показателей (пять строк в активе и шесть в пассиве).

Примечание. У бухгалтера малого предприятия не возникает обязанности вводить в баланс дополнительные строки, достаточно заполнить предусмотренные утвержденным бланком.

Основные средства (включая доходные вложения в материальные ценности (В традиционном балансе, как мы отмечали выше, для отражения остаточной стоимости таких активов имеется отдельная строка)) и незавершенные капитальные вложения в основные средства бухгалтер должен отразить по строке "Материальные внеоборотные активы".

По строке "Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы" приводятся сведения о стоимости нематериальных активов, результатов исследований и разработок, незавершенных вложений в нематериальные активы, исследования и разработки, об отложенных налоговых активах и долгосрочных финансовых вложениях.

В состав запасов включаются материалы, незавершенное производство, товары и готовая продукция.

Строка "Денежные средства и денежные эквиваленты" предназначена для отражения данных о наличии у организации денег в кассе и на расчетных счетах, депозитов до востребования, векселей, служащих средством в расчетах.

Показатель строки "Финансовые и другие оборотные активы" предполагает включение дебиторской задолженности, НДС по приобретенным ценностям, краткосрочных финансовых вложений, прочих оборотных активов.

Пассив упрощенного баланса содержит строки:

• "Капитал и резервы" (уставный, добавочный, резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток));
• "Долгосрочные заемные средства" (заемные средства, включая кредиты банков);
• "Другие долгосрочные обязательства" (отложенные, оценочные и прочие обязательства);
• "Краткосрочные заемные средства" (заемные средства, включая кредиты банков);
• "Кредиторская задолженность" (задолженность поставщикам и подрядчикам, персоналу, бюджету, фондам);
• "Другие краткосрочные обязательства" (оценочные и прочие обязательства).

Примечание. Отложенных и оценочных обязательств у малого предприятия может и не быть, если учетной политикой предусмотрено, что оно не применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) и ПБУ 8/2010.

При заполнении упрощенного баланса (в отличие от традиционного) бухгалтеру, возможно, придется уделить чуть больше времени на кодирование строк. В связи с тем что в "малом" балансе в одну строку могут включаться несколько разнородных показателей, предусмотрен специальный порядок присвоения кодов - код строки указывается по показателю, имеющему наибольший удельный вес в составе укрупненного показателя (п. 5 Приказа Минфина России N 66н). Необходимые сведения для указания кодов имеются в Приложении 4 к данному Приказу.

Пример 4 . ООО "Стройсервис" по состоянию на 31.12.2012 имеет следующие активы:

• остаточная стоимость основных средств - 25 500 тыс. руб.;
• стоимость незавершенного строительства - 12 000 тыс. руб.;
• стоимость материалов - 400 тыс. руб.;
• стоимость товаров - 90 тыс. руб.;
• денежные средства на расчетном счете - 500 тыс. руб.;
• денежные средства в кассе - 2 тыс. руб.;
• дебиторская задолженность - 600 тыс. руб.;
• НДС по приобретенным ценностям - 50 тыс. руб.

Сведения о наличии основных средств и незавершенного производства формируют показатель строки "Материальные внеоборотные активы", которой присваивается код 1150, установленный для основных средств.

Для запасов иного кода, кроме 1210, не предусмотрено.

Для денежных средств и денежных эквивалентов тоже введен только один код - 1250.

Дебиторская задолженность и НДС по приобретенным ценностям отражаются в строке "Финансовые и другие оборотные активы", код которой определяется по коду, установленному для "дебиторки".

Следовательно, актив баланса будет иметь такой вид:

Пояснения	Наименование показателя
2.1, 2.2, 2.3, 2.4	Материальные внеоборотные активы
	Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы
	Денежные средства и денежные эквиваленты
	Финансовые и другие оборотные активы

Конец 2008 ознаменовался выходом в свет нового "строительного" ПБУ 2/2008, которое пришло на смену ПБУ 2/94 (см. приказ Минфина России от 24.10.2008 № 116н). Помимо актуализации содержавшихся в ПБУ 2/94 норм ПБУ 2/2008 определяет новый способ признания выручки по договорам строительного подряда - "по мере готовности". И хотя применение этого способа приводит к еще большему расхождению бухгалтерского и налогового учетов, в некоторых случаях это может быть вполне оправданно. М.Л. Пятов, профессор Санкт-Петербургского государственного университета, анализирует новшества и дает рекомендации по бухгалтерскому оформлению таких операций в различных хозяйственных ситуациях.

.

Актуальность издания ПБУ 2/2008

Издание ПБУ 2/2008 взамен ПБУ 2/94 было уже очень давно ожидаемым событием. Пожалуй, не было ни одного действующего Положения по бухгалтерскому учету, предписания которого были бы настолько устаревшими, как это имело место с ПБУ 2/94. Достаточно сказать, что его предписания содержали прямые заимствования из предписаний главы 31 Гражданского кодекса РСФСР. У нового ПБУ новый предмет регулирования и совершенно новое содержание. Рассмотрим их.

В соответствии с пунктами 1 и 2 ПБУ 2/2008, предметом его регулирования является бухгалтерский учет фактов хозяйственной жизни, связанных с исполнением договоров строительного подряда в бухгалтерском учете организаций-подрядчиков. Напомним, что в соответствии со статьей 740 ГК РФ, по договору строительного подряда "подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену" .

Объекты бухгалтерского учета по договорам строительного подряда

В качестве объектов бухгалтерского учета по договорам строительного подряда у подрядчика ПБУ 2/2008 (п. 3) называет доходы, расходы и финансовый результат. Это определение показывает, что цель ПБУ 2/2008 состоит в том, чтобы определить подходы к исчислению финансового результата по долгосрочным строительным контрактам, то есть договорам строительного подряда, "длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы" (п. 1 ПБУ 2/2008), а также приравниваемых к ним "договорам оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы" (п. 2 ПБУ 2/2008).

Проблемой в этом случае, прежде всего, является определение отчетного периода, в котором доходы и расходы подрядчика по договору (или их соответствующая часть) могут быть признаны формирующими финансовый результат отчетного периода. Ее решение усложняется не только длительностью исполнения контракта, но и различными схемами оплаты цены договора заказчиком (сложные схемы авансирования и поэтапной приемки работ).

Определяя в пунктах 7 и 10 порядок признания доходов и расходов по исполняемым договорам строительного подряда, ПБУ 2/2008 отсылает нас к нормам ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации". Однако соответствие общим нормам ПБУ 9 и 10 имеет сверхзначимые специальные уточнения. ПБУ определяет возможность признания выручки по договорам и, соответственно, расходов, ее обусловливающих, как формирующих финансовый результат отчетного периода способом "по мере готовности". Данный способ предусматривался и в ПБУ 2/94, но, с одной стороны, он практически не применялся на практике, а с другой, в ПБУ 2/2008 он получил совершенно новое звучание.

Признание выручки способом "по мере готовности"

Традиционным и привычным для отечественной учетной практики является признание выручки по договорам подряда на основании подписанных заказчиком актов приемки-сдачи работ и выставленных на основании этих актов счетов. Этот подход, отвечая нормам ПБУ 9/99, совпадает и с предписаниями налогового законодательства о признании работ реализованными для целей налогообложения (ст. 39 НК РФ), базирующимися в первую очередь на юридическом содержании и юридическом (документальном) подтверждении факта реализации. ПБУ 2/2008 предписывает совершенно иной подход, базирующийся на принципе приоритета экономического содержания фактов хозяйственной жизни над их юридической формой, и это, пожалуй, первое столь мощное его воплощение в предписаниях нормативных актов, регулирующих бухгалтерскую практику в России.

Итак, ПБУ 2/2008 устанавливает: "выручка по договору и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен" .

Согласно ПБУ 2/2008, способ "по мере готовности" заключается в том, что "выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором)" .

При этом специальной нормой (п. 23 ПБУ 2/2008) устанавливается, что в случае, "когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению" . Следует отметить, что здесь не уточняется понятие "существует вероятность". Буквальное прочтение этого предписания позволяет таким образом признать достаточным условием признания выручки любую вероятность возмещения расходов по договору.

Содержание способа "по мере готовности"

В отличие от понятия "существует вероятность", ПБУ 2/2008 специально определяет "условия достоверного определения финансового результата исполнения договора", которые являются "необходимыми и достаточными" "независимо от предусмотренного договором порядка определения цены" (п. 18 ПБУ 2/2008). Такими условиями являются:

• "уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
• возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору".

Итак, согласно ПБУ, способ "по мере готовности" может применяться, если "финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен" . И при этом критерием такой возможности является "возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору" . Что есть "достоверное определение", ПБУ в данном случае не уточняет. Так же, как и не получает определения в ПБУ момент наступления "уверенности, что организация получит экономические выгоды" .

Видимо, указанные моменты, в силу их субъективности, следует отнести к области профессионального суждения бухгалтера.

Специальным предписанием ПБУ 2/2008 (п. 19) устанавливается, что "в случае, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.)" , в дополнение к вышеназванным "необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора являются:

• возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
• возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
• возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
• соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов".

Здесь также, конечно, вызывает вопрос то, как с позиций ПБУ как нормативно-правового акта следует определять понятие "соизмеримость фактической величины расходов".

Далее ПБУ определяет методологические основы признания выручки способом "по мере готовности". Согласно пункту 20 ПБУ 2/2008, "для признания выручки по договору и расходов по договору способом "по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

• по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
• по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе)".

Дело в том, что особенностью условий договора строительного подряда является строгая привязка порядка выполнения работ, объема расходов по исполнению договора и цены договора к содержанию технической документации на строительство и смете по договору. Согласно статье 743 ГК РФ "подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ" . При этом "при отсутствии иных указаний в договоре строительного подряда предполагается, что подрядчик обязан выполнить все работы, указанные в технической документации и в смете" . Развивая содержание данной нормы, статья 746 ГК РФ определяет, что "оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда" .

Таким образом, соотнося фактический ход работ по договору с содержанием технической и сметной документации, мы всегда можем определить и "долю выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору", и "долю понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору" .

В дополнение к отмеченным нами правилам, специальными нормами ПБУ 2/2008 устанавливается, что при определении степени завершенности работ по договору на отчетную дату по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору "понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам", и "расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов", а "расчетная величина общих расходов по договору исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору" (п. 21 ПБУ 2/2008).

Также ПБУ (п. 22) определяет, что если на отчетную дату у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору, то суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. При этом выручка по договору, признанная в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не корректируется.

Данный способ признания выручки и расходов по договору соответственно распространяется и на ситуации получения компанией убытка. Пунктом 24 ПБУ 2/2008 устанавливается, что "в случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде" .

Относительно порядка отражения факта признания выручки способом "по мере готовности" в отчетности ПБУ 2/2008 устанавливает, что сумма признанной таким образом выручки "учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка" . И в случае, если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам "списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику" .

Нельзя не отметить, что понятия "предъявленная к оплате выручка" и "списать выручку на дебиторскую задолженность" представляют собой примеры весьма оригинального использования традиционной бухгалтерской терминологии.

Также, согласно ПБУ, "не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору" .

Содержание бухгалтерских записей при применении способа "по мере готовности"

Итак, как мы уже отмечали выше, применение способа признания выручки "по мере готовности" - это прямое следование принципу приоритета содержания над формой в сочетании с простором для реализации профессионального суждения бухгалтера.

В конце отчетного периода по длящимся строительным контрактам бухгалтер организации-подрядчика должен, основываясь на собственных оценочных суждениях, определить, какая часть цены исполняемого договора может быть признана в качестве выручки, и, соответственно, какая часть понесенных на его исполнение затрат может уменьшить формируемый признаваемой выручкой финансовый результат отчетного периода. При этом рассмотренные нами нормы ПБУ должны служить не более чем ориентиром в принятии решений, но никак не инструкцией к конкретным действиям. Более того, факты выставления заказчику счетов за выполненные этапы работ, получения от заказчика денежных платежей (авансов или в оплату выставленных счетов) могут не являться критериями признания выручки, и, наоборот выручка может быть признана и до выставления заказчику счета и/или получения денег.

При этом сложность состоит в том, что введение предписаний ПБУ 2/2008 относительно способа признания выручки "по мере готовности" никак не изменяет правил квалификации фактов выполнения работ по договорам строительного подряда налоговым законодательством. Предмет договора строительного подряда, продаваемый подрядчиком заказчику, в соответствии с пунктом 4 статьи 38 НК РФ квалифицируется как работа. Согласно НК РФ, "работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц" . Согласно статье 39 НК РФ "реализацией работ организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) результатов выполненных работ одним лицом для другого лица" . При этом подтверждает факт передачи результатов выполненных работ акт их приемки, подписанный сторонами договора (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Следовательно, может иметь место ситуация, когда работы по договору (соответствующая их часть) считаются реализованными для целей налогообложения, но выручка по ним не признается в бухгалтерском учете. И, наоборот, возможна ситуация, когда признанные в учете продажи по договору строительного подряда могут быть не признаны для целей налогообложения как реализация работ. Однако фактически существующие обязательства по налоговым платежам (прежде всего, по НДС) должны быть отражены в бухгалтерском учете независимо от признания соответствующих продаж.

Рассмотренные обстоятельства, связанные с возможным расхождением трактовки фактов исполнения договора строительного подряда для целей бухгалтерского и налогового учета, потенциально могут сформировать следующие ситуации сочетания выполнения условий договора и признания выручки по нему в учете организации-подрядчика.

Ситуация 1
Подрядчик признает в учете выручку по авансированным заказчиком работам до подписания акта приемки работ и, соответственно, признания их реализации для целей налогового учета.

В дальнейшем, при подписании акта приема работ, выручка по которым уже признана в учете, на ее сумму составляется запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Ситуация 2
Подрядчик признает в учете выручку по авансированным заказчиком работам после подписания акта приемки работ и, соответственно, признания их реализации для целей налогового учета.

Получение аванса отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму полученного аванса с НДС.

Начисление НДС с полученного аванса отражается проводкой по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Собственно факт признания выручки для целей налогообложения не находит отражения в учете специальными бухгалтерскими записями. Отражение факта признания выручки для целей бухгалтерского учета осуществляется аналогично ситуации 1. Здесь также следует отметить, что финансовый результат от признанной в налоговом учете, но не признанной в бухгалтерском учете, реализации работ увеличивает величину налогооблагаемой прибыли организации-подрядчика (прим. автора).

Ситуация 3
Заказчик не авансирует выполнение работ. При этом в бухгалтерском учете выручка от их продажи признается до признания ее в налоговом учете.

Признание в учете выручки от продажи работ по договору строительного подряда отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" и кредиту счета 90 "Продажи".

Себестоимость работ, выручка от продажи которых признана в бухгалтерском учете, списывается записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 20 "Основное производство".

Начисление потенциальной задолженности бюджету по налогу на добавленную стоимость с оборота по реализации заказчику работ отражается записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

После подписания сторонами договора акта приема работ и, соответственно, признания факта их реализации для целей налогообложения, составляются записи по отражению "предъявления выручки к оплате" (по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Не предъявленная к оплате начисленная выручка") и начислению задолженности бюджету по налогу на добавленную стоимость (дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам").

Ситуация 4
Заказчик не авансирует выполнение работ. При этом в бухгалтерском учете выручка от их продажи признается после признания ее в налоговом учете.

В этом случае, так как реализация работ признана для целей налогообложения, организация-подрядчик должна отразить в учете задолженность по НДС еще до признания выручки для целей бухгалтерского (финансового) учета.

Это делается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

После признания выручки полученной и для целей бухгалтерского учета составляются следующие записи.

Признание в учете выручки от продажи работ по договору строительного подряда отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", и кредиту счета 90 "Продажи".

Себестоимость работ, выручка от продажи которых признана в бухгалтерском учете, списывается записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 20 "Основное производство".

Сумма ранее начисленного НДС с полученного аванса отражается записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; или запись по начислению НДС с полученного аванса сторнируется, и НДС вновь начисляется записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Раскрытие информации в отчетности

Следует обратить внимание на предписание пункта 29 ПБУ 2/2008, согласно которому "разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

• в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
• в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная)".

Очевидно, что последняя ситуация может иметь место только в том случае, когда заказчик перечисляет аванс за выполнение работ по договору, и при этом объем признанной в учете выручки на отчетную дату оказывается больше сумм подписанных сторонами актов приемки работ.

ПБУ 2/2008 и учет исполнения договоров строительного подряда. Итоги

Заканчивая эту статью, хочется еще раз подчеркнуть, что предписания ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" на сегодняшний день представляют собой наиболее значимый пример реализации в положениях российских нормативных актов по бухгалтерскому учету принципа приоритета содержания над формой.

Выполнение этих предписаний требует от бухгалтера его профессионального суждения и понимания экономического смысла отражаемых операций по исполнению договоров строительного подряда. Это сложно и, что самое важное, это непривычно для практики ведения учета в России.

Также следует отметить, что текст ПБУ представляет собой свидетельство того, как не просто преобразовывать предписания профессиональных регулятивов рекомендательного характера, в которых понятия "вероятность", "уверенность", "достаточная степень" вполне уместны, в текст предписаний нормативно-правовых актов, работа с которыми на практике - это, прежде всего, применение правовых норм.

Также, необходимо обратить внимание на то, что применение способа признания выручки "по мере готовности" полностью "разводит" бухгалтерский и налоговый учет исполнения договоров строительного подряда. Это в данном случае можно рассматривать как положительный факт.

Действительно, теперь мы можем раньше (чем для целей налогообложения) признать выручку в финансовом учете, при этом не будучи обязанными платить налоги до признания реализации согласно НК РФ. Признание выручки, и, как правило, прибыли, улучшает картину финансового положения фирмы, представляемую в ее бухгалтерской отчетности.

Однако различия между налоговым и финансовым учетом и необходимость соответствующих корректировок, конечно, существенно увеличивают объем трудозатрат учетных служб.

И здесь, следуя принципу рациональности, неоднократно обсуждавшемуся на страницах нашего журнала, руководитель фирмы, основываясь на профессиональном суждении бухгалтера, может принять решение, следовать ли в учетной политике предписаниям ПБУ 2/2008 или, опираясь на пункт 4 статьи 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и исходя из рекомендательного характера норм ПБУ, применять методику бухгалтерского учета, соответствующую предписаниям НК РФ.

Начиная с отчетности за 2009 год порядок отражения хозяйственных операций по длительным контрактам существенно изменился. Теперь организации должны отражать доходы и расходы, а также формировать финансовый результат каждый отчетный период. При этом новый порядок признания доходов и расходов зависит от того, насколько достоверно может быть определен финансовый результат по договору.

Признание выручки
Если финансовый результат может быть определен достоверно, то доходы и расходы рассчитываются в зависимости от степени завершенности работ (п. 17 ПБУ 2/2008).

В противном случае выручка признается по другим правилам. Так, если существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Если же есть вероятность, что расходы не будут возмещены заказчиком, то они учитываются как расходы по обычным видам деятельности без признания выручки.
Порядок, описанный в ПБУ 2/2008, иллюстрирует принцип соотнесения доходов с расходами, которые компания осуществляет для получения дохода.

На практике нередко встречаются ситуации, когда на первоначальных этапах реализации проекта прибыль является завышенной. В конце же реализации проекта собирается полная сумма расходов и формируется убыток. Новый подход имеет цель формировать финансовый результат исходя из общей рентабельности проекта, с учетом всех возможных дополнительных затрат, и тем самым распределять финансовый результат по отчетным периодам по возможности равномерно. Причем порядок учета по договорам строительного подряда предусматривает признание в учете выручки и расходов не по данным первичных документов, как это было ранее, а на основе расчетных оценок.

Отметим: одним из ключевых вопросов становится определение «меры готовности». ПБУ 2/2008 предлагает на выбор один из двух возможных вариантов - либо по доле выполненных в общем объеме работ, либо по доле понесенных в общем плановом объеме расходов.
Выбор того или иного способа определения степени завершенности работ должен производиться обоснованно и исходить из принципа достоверности отдельно формируемых показателей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в целом. Выбранный способ обязательно закрепляется в учетной политике организации и применяется для учета хозяйственных операций по всем договорам строительного подряда.

Виды договоров
В сложившейся строительной практике выделяются два типа договоров в зависимости от порядка формирования цены.
Договор с твердой (фиксированной) ценой - это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице выполняемых работ. Договор «затраты плюс» - это договор на строительство, в соответствии с которым подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Чаще всего встречается смешанный вариант. Он предусматривает как возмещение заказчиком всех расходов, понесенных строительной организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов, так и наличие согласованной максимальной цены подлежащей выполнению работы.

Алгоритм признания доходов и расходов
и финансового результата
Предлагаемый ниже алгоритм (см. схему в приложении на стр. 51) сформирован на основе требований ПБУ 2/2008 и представляет собой последовательность действий по расчету, отражению в учете и отчетности показателей в части строительных договоров. Разрабатывая данный алгоритм, за основу взяты требования ПБУ 2/2008. В ситуациях, не регламентируемых указанным положением, авторы обращались к международным стандартам и проецировали практику применения МСФО на российский учет.

Шаг 1. Оценка достоверности финансового результата договора. На этом этапе необходимо оценить договор на предмет возможности достоверного определения финансового результата.
Если финансовый результат может быть надежно оценен, то переходим к оценке прибыльности договора.

Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается в следующем порядке (п. 23 ПБУ 2/2008).
Когда существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается равной сумме понесенных расходов за данный отчетный период.
Как правило, такая ситуация возникает на начальном этапе исполнения договора, когда невозможно с точностью определить финансовый результат в целом по контракту. Другими словами, до тех пор, пока не сформируется надежная база для определения показателей исполнения контракта (сметной стоимости, сметных расходов и т. д.), прибыль по контракту не признается.

На практике строительные компании, применяющие МСФО, обычно определяют в своей учетной политике порог степени завершенности работ, после которого компания начинает признавать прибыль по строительным договорам. Например, компания не признает прибыль по договорам строительного подряда, пока степень завершенности работ не достигнет 20 процентов. В ПБУ 2/2008 данный порядок не закреплен. Однако, учитывая международную практику, можно воспользоваться указан- ным порядком. При этом порог степени завершенности, после которого компания начинает признавать прибыль, должен быть обоснован, закреплен в учетной политике компании и применен ко всем строительным договорам.

После этого момента степень достоверности финансового результата может быть надежно оценена и, соответственно, далее переходим к шагу 2. Когда вероятность возмещения расходов заказчиком отсутствует, то выручка не признается, а расходы следует учесть в составе текущих расходов отчетного периода.
Оформление процедуры: необходимые данные по договору формируются в рамках соответствующей службы организации (ПТО или, например, управление проектом).
Руководитель проекта оформляет подтверждение возможности достоверного определения финансового результата по каждому договору, исходя из вышеуказанных необходимых и достаточных условий. Это подтверждение следует предоставлять в бухгалтерию на дату формирования финансовой отчетности.

Шаг 2. Оценка прибыльности договора. На этом этапе производится сопоставление общей суммы доходов по договору (с учетом всех сумм, выплачиваемых по договору) с общей суммой расходов (прямых, косвенных и прочих - п. 7-16 ПБУ 2/2008). Этот подход предполагает в качестве одного из исходных моментов своевременное выявление возможных убытков.
Отметим, что в ПБУ 2/2008 определено только, что ожидаемый убыток признается в соответствующем отчетном периоде (п. 24). Международный стандарт более детально прописывает данную ситуацию (параграф 37 IAS 11).

В частности, ожидаемый убыток признается в отчетности компании как расход немедленно и независимо от:
- того, начались ли работы по договору на строительство или нет;
- стадии выполнения работ по договору на строительство;
- величины прибыли, ожидаемой к получению от других договоров, которые не отражаются как единый договор на строительство.
В случае если общая оценка показывает прибыльность контракта, то переходим к шагу 3.
Оформление процедуры: расчет предоставляется в бухгалтерию организации в порядке, аналогичном шагу 1.

Шаг 3. Определение степени завершенности работ по договору на отчетную дату. Согласно способу определения степени завершенности работ, закрепленному в учетной политике, компания определяет процент завершенности объекта строительства на отчетную дату. Далее переходим к шагу 4.
Оформление процедуры: на данном этапе документальное оформление процедуры зависит от организации учета в компании. Он может производиться либо бухгалтерией, либо соответствующей службой в порядке, аналогичном шагу 1.

Шаг 4. Расчет сумм доходов и расходов с момента начала выполнения работ. На этом этапе определяются расчетным способом суммы доходов и расходов по договору строительного подряда с момента начала выполнения работ до отчетной даты (нарастающим итогом).
Если в учетной политике компании закреплен момент, начиная с которого компания признает прибыль по строительным договорам, то процент завершенности на отчетную дату сравнивается с порогом, определенным в учетной политике, и в зависимости от этого доходы признаются равными расходам или с учетом прибыли. В противном случае независимо от величины процента завершенности работ доходы признаются с учетом прибыли. Для расчета сумм доходов и расходов нарастающим итогом полученный процент завершенности умножается на общую величину доходов по договору (цена договора) и общую величину расходов по договору (сметные расходы) соответственно. Далее переходим к следующему шагу.

Шаг 5. Расчет сумм доходов и расходов по данному договору за текущий отчетный период. Определяется сумма доходов и расходов и, соответственно, финансовый результат за текущий отчетный период, то есть суммы выручки и расходов, признаваемые в отчете о прибылях и убытках. Для этого из расчетных сумм доходов и расходов нарастающим итогом (см. шаг 4) вычитаем суммы выручки и расходов, признанных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды.

Шаг 6. Определение сумм дебиторской или кредиторской задолженности по данному договору на отчетную дату. Согласно пункту 29 ПБУ 2/2008, разница между величиной, не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущие отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:
- в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
- в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).
На данном этапе рассчитываются соответствующие показатели.

ПРИМЕР
Компания занимается строительством трубопроводов.
Предположим, на 31 декабря 2009 года у нее остался незавершенным один договор, работы по которому начаты в марте 2009 года. В отношении договора имеются следующие данные:

Статья	Сумма, тыс. руб., без НДС	Сумма НДС, тыс. руб.	Сумма, тыс. руб., с НДС
Расходы, понесенные на отчетную дату	3 500	630	4 130
Будущие ожидаемые расходы	2 300	414	2 714
Цена договора,	7 200	1 296	8 496
в т. ч. работа, которую заказчик принял	3 600	648	4 248

В учетной политике строительной компании закреплен порядок признания прибыли по строительным договорам после преодоления порога 20 процентов.
Выручка и расходы по строительным договорам признаются по «мере готовности».
Для определения степени завершенности на отчетную дату компания использует способ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору строительного подряда.
Используя вышеописанный алгоритм, определяем выручку, расходы и другие обязательные финансовые показатели бухгалтерской отчетности компании за отчетный период 2009 года.

Статья	Расчет	Результат
1. Расчет ожидаемого результата по договору	7 200 тыс. руб. - (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.)	1 400 тыс. руб.
2. Процент завершенности на основании расходов	3 500 тыс. руб. : (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.) х 100%	60,34%
3. Расчет доходов и расходов нарастающим итогом: - доходы - расходы	7 200 тыс. руб. х 60,34% (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.) х 60,34%
4. Расчет доходов и расходов за текущий отчетный период	Договор строительного подряда начат в текущем отчетном периоде, следовательно, доходы и расходы, рассчитанные в пункте 3, будут являться доходами и расходами отчетного периода
- доходы - расходы	- -	4 345 тыс. руб. 3 500 тыс. руб.
5. Определение показателей отчетности (сумма непредъявленной к оплате начисленной выручки (+); задолженность перед заказчиком (-) на отчетную дату)	(фактические затраты + расчетная выручка) - (фактические затраты + работа, которую заказчик принял); (3 500 тыс. руб. + 4 345 тыс. руб.) - (3 500 тыс. руб. + 3 600 тыс. руб.)	745 тыс. руб.

На основании данного расчета в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (для отражения признанной расчетной выручки, по мнению авторов, можно использовать счет 47):
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02, 10, 60, 70, 69, 10...
- 3 500 000 руб. - отражены затраты периода по договору;

ДЕБЕТ 47
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
- 5 127 100 руб. (4 345 000 руб. + 4 345 000 руб. х 18%) - признана расчетная выручка, включая НДС, за отчетный период;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 20
- 3 500 000 руб. - признаны расходы за отчетный период;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 76
- 782 100 руб. (4 345 000 руб. х 18%) - начислен НДС с расчетной выручки;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 47
- 4 248 000 руб. - приняты заказчиком выполненные работы;

ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
- 648 000 руб. - начислен НДС по работам, принятым заказчиком;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99
- 845 000 руб. - выявлен финансовый результат.

На основании вышеприведенного расчета и проводок в бухгалтерском учете формируем финансовую отчетность компании. В части договоров строительного подряда будут сформированы следующие элементы бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский баланс

Статья актива	Сумма, тыс. руб.
Незавершенное производство	0
Дебиторская задолженность:	5 127
не предъявленная к оплате начисленная выручка	879
задолженность заказчика по принятым работам	4 248
Статья пассива
Кредиторская задолженность:	134,1
авансы, полученные от заказчика	0
задолженность перед заказчиками	0
отложенный НДС с сумм выручки, непредъявленной заказчику	134,1 (782,1 - 648)

Отчет о прибылях и убытках

Примечания в Пояснительной записке относительно договоров строительного подряда.

1. Согласно учетной политике компании, прибыль по строительным договорам признается после преодоления порога 20 процентов. Выручка и расходы по строительным договорам признаются по «мере готовности». Для определения степени завершенности на отчетную дату используется способ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору строительного подряда.

2. По не закрытым (не завершенным) на отчетную дату договорам строительного подряда представлена следующая информация:

Алгоритм признания доходов, расходов и финансового результата

1 шаг Оценка достоверности финансового результата договора (п. 17 ПБУ 2/2008) Финансовый результат может быть достоверно определен (п. 17 ПБУ 2/2008)

2 шаг Оценка прибыльности договора (п. 24 ПБУ 2/2008) Контракт является убыточным

3.1. шаг Признание убытка в отчетном периоде (п. 24 ПБУ 2/2008) Контракт является прибыльным

3.2. шаг Определение процента завершенности договора (п. 20 ПБУ 2/2008)

4 шаг Определение доходов и расходов по контракту нарастающим итогом (п. 17, 20, 21 ПБУ 2/2008)

5 шаг Формирование доходов и расходов отчетного периода (п. 25 ПБУ 2/2008)

6 шаг Отражение в отчетности (п. 26-29 ПБУ 2/2008) Финансовый результат не может быть достоверно определен (п. 17, 23 ПБУ 2/2008)

2 шаг Признание доходов и расходов Существует вероятность возмещения расходов заказчиком (п. 23 ПБУ 2/2008) Выручка признается в размере затрат Отсутствует вероятность возмещения расходов заказчиком (п. 23 ПБУ 2/2008) Выручка не признается, расходы признаются полностью в отчетном периоде

О.В. Иноземцев, эксперт по МСФО, ОАО «Галс-девелопмент»

Ударная стройка с прибылью

Бухгалтерский учет у подрядчика по договорам строительного подряда с ожидаемой прибылью

Полные тексты МСФО, а также разъяснения к ним можно найти: раздел «Законодательство» системы КонсультантПлюс (информационный банк «Версия Проф»)

Существует мнение, что учет договоров строительного подряда в соответствии с ПБУ 2/2008 (принятым на основе МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство») достаточно сложен и трудоемок. Некоторые специалисты даже предлагают не применять это ПБУ ввиду его чрезмерной сложности.

Мы покажем, что за громоздкими формулировками ПБУ 2/2008 скрывается достаточно простой и логичный подход к учету.

Зачем нужно ПБУ 2/2008

ПБУ 2/2008 требует, чтобы подрядчик признавал выручку и расходы по договорам строительного подряда в тех отчетных периодах, когда работы выполнены, а не тогда, когда результаты работ приняты заказчико мп. 17 ПБУ 2/2008 .

У бухгалтера может возникнуть вопрос: для чего все так усложнять? Ведь многим привычнее признавать выручку и расходы по мере передачи результатов работ заказчику.

Дело в том, что строительство - специфичная отрасль, которая характеризуется длительными сроками выполнения работ и высокой их стоимостью. При этом далеко не всегда договоры строительного подряда предусматривают промежуточную сдачу этапов работ. Если подрядчик будет признавать выручку и расходы только по мере передачи этапов работ заказчику, то в отчете о финансовых результатах подрядчика на протяжении нескольких лет могут фигурировать нулевые выручка и расходы, несмотря на то что подрядчик несет расходы, выполняет работы. Конечно, такая отчетность неинформативна для пользователя. Поэтому в виде исключения у подрядчиков по длительным строительным договорам выручка и расходы признаются по особым правилам.

Объект учета - договор

Как правило, учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется по каждому договор уп. 3 ПБУ 2/2008 .

Если одним договором предусматривается строительство нескольких объектов, для целей бухучета строительство каждого объекта рассматривается как отдельный договор на строительство. В ПБУ 2/2008 приводится два условия для разделения договора на несколько объектов:

1) возможность достоверно определить по каждому объекту доходы и расходы. На практике это условие выполняется, когда у бухгалтера есть какие-либо документы, в которых указаны ожидаемые доходы и расходы, связанные со строительством каждого объекта;

2) наличие технической документации на строительство каждого объект ап. 4 ПБУ 2/2008 .

На наш взгляд, второй критерий в ПБУ сформулирован не вполне удачно. Ведь техническая документация на каждый объект есть всегда.

Посмотрим, какие условия разделения одного договора на разные объекты, помимо возможности определения доходов и расходов по каждому договору, приводятся в первоисточнике - МСФО (IAS) 11.

Согласно международному стандарту все зависит от того, как проходил договорный процесс. Объекты учитываются как отдельный договор, если:

• предложения о строительстве объектов направлялись заказчику по отдельности;
• по каждому объекту переговоры велись отдельно и подрядчик и заказчик могли отказаться от исполнения части договора, относящейся к каждому объект уп. 8 IAS 11 .

Возможна и обратная ситуация - несколько договоров могут учитываться как один, если договоры:

• тесно взаимосвязаны и по существу представляют собой части единого проекта;
• выполняются одновременно или непрерывно один за други мп. 5 ПБУ 2/2008 .

Решение о том, нужно ли разделять (объединять) договоры в учете, относится к сфере профессионального суждения и зависит в значительной степени от усмотрения бухгалтера.

Определяем процент выполнения работ

Основная задача учета договоров на строительство - распределение доходов и расходов по договору между отчетными периодами, в которых велись работы.

В большинстве случаев (исключения мы рассмотрим ниже) выручка и расходы определяются исходя из общих ожидаемых доходов (ООД), общих ожидаемых расходов (ООР) по договору и степени завершенности работ на отчетную дату (метод «по мере готовности»). Размер ООД и ООР можно узнать из договора подряда, приложений к нему, сметы или других документов, составленных сторонами.

Процент выполнения работ (ПВР) можно определять следующими методами:

• по доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору (например, если общая протяженность строящейся дороги - 10 км, а на отчетную дату построено 4 км, то ПВР составляет 40% (4 км / 10 км х 100%);
• по доле понесенных на отчетную дату затрат в сумме ООР по договор уп. 20 ПБУ 2/2008 .

По каждому договору могут быть применены разные методы определения ПВР.

Организация может самостоятельно разработать какой-либо другой метод определения ПВР и применять его. Главное, чтобы он позволял надежно оценить выполненные работ ып. 30 IAS 11 . Например, если организация может достаточно точно определить, сколько рабочих часов необходимо для исполнения договора, то можно определять ПВР по доле затраченных рабочих часов на отчетную дату в общем количестве рабочего времени, необходимого для исполнения договора.

Заметим, что авансовые платежи, получаемые от заказчика, часто не отражают реального объема выполненных работ. Поэтому определять процент выполнения как долю полученной на отчетную дату оплаты в отчете о совокупном доходе нельзя.

Очевидно, что долю выполненного объема работ на отчетную дату должны определять специалисты в области строительства, а не бухгалтер. А вот долю понесенных на отчетную дату затрат в общей сумме ООР бухгалтер может рассчитать самостоятельно по формуле:

Определяем затраты по договору

Затраты по договору отражаются на счете 20 «Основное производство». Аналитический учет необходимо вести в разрезе каждого договора. Если вы разделили (объединили) договоры, то учет нужно вести в разрезе тех строительных объектов, которые входят в каждую группу.

По дебету счета 20 отражаются затраты, непосредственно связанные с исполнением договора (заработная плата строителей, стоимость материалов, амортизация строительной техники, затраты на перемещение ОС на стройплощадку, затраты на аренду строительной техники и т. д.).

Кроме того, в состав затрат по договору включаются общепроизводственные затраты, относящиеся к деятельности подрядчика в целом (например, затраты на страхование, конструкторскую и техническую поддержку). Такие затраты отражаются на счете 25 «Общепроизводственные затраты» и по окончании отчетного периода относятся на счет 20 с распределением между договорами. Методику распределения организации следует предусмотреть в учетной политике.

В редких случаях заказчик может возмещать управленческие расходы подрядчика. Тогда эти суммы, отраженные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», также нужно включить в затраты по договор уп. 14 ПБУ 2/2008 ; п. 19 IAS 11 . В остальных случаях управленческие расходы не включаются в затраты по договору и признаются расходами текущего отчетного периода.

Обратите внимание, что непроизводительные расходы (например, брак) не признаются затратами по договору и должны быть списаны на расходы в том периоде, когда они понесены.

Пример учета затрат на брак см.:

Если на стройплощадку переданы МПЗ, но на конец отчетного периода они еще не использованы, то специалисты по строительству должны сообщить об этом бухгалтерской службе. Для целей определения величины затрат, понесенных по договору в отчетном периоде, нужно взять дебетовый оборот по счету 20 и уменьшить его на стоимость неиспользованных МПЗ (если она существенна). Согласно IAS 11 остатки неиспользованных МПЗ на конец отчетного периода учитываются как незавершенное производство (НЗП)п. 27 IAS 11 (в составе сальдо по счету 20). НЗП отражается в балансе в группе статей «Запасы».

Однако согласно ПБУ 2/2008 затраты, понесенные в связи с предстоящими работами, необходимо учитывать как расходы будущих периодо вп. 16 ПБУ 2/2008 . Это означает, что в балансе вместо НЗП пользователь увидит непонятный актив под названием «Расходы будущих периодов», что сделает отчетность менее информативной.

Если вы все-таки решите следовать этой норме, вам придется в конце отчетного периода при поступлении информации о стоимости переданных на стройплощадку, но неиспользованных МПЗ, делать проводку Дт 97 – Кт 20.

А когда МПЗ будут использованы, нужно будет делать обратную проводку. Безусловно, трудозатраты бухгалтерии возрастут.

Определяем и отражаем финансовый результат по договору

Чтобы распределить доходы и расходы по договору между отчетными периодами, в которых велись работы, нужно определить ожидаемый финансовый результат (ОФР) по договору. Сделать это можно по формуле:

Как известно, после заключения договора подряда его условия могут неоднократно пересматриваться, поэтому ООД и ООР нужно регулярно проверять и при необходимости корректироват ьп. 8 ПБУ 2/2008 . Это возможно, если внутри организации налажены информационные потоки и она имеет эффективную систему финансового планировани яп. 29 IAS 11 . Пересмотр ООД и ООР отражается как изменение бухгалтерской оценки и признается перспективно, то есть данные прошлых периодов исправлять не нужн оп. 38 IAS 11 .

Учет договоров с ожидаемой прибылью

Как правило, ожидаемый финансовый результат по договору - прибыль. Рассмотрим, как в этом случае определить показатели отчета о финансовых результатах и баланса.

Составляем отчет о финансовых результатах

Если ожидаемый финансовый результат по договору - прибыль, то для целей составления отчета о финансовых результатах нужно на каждую отчетную дату определять выручку и себестоимость по договору нарастающим итогом (то есть за весь период работ) по формулам:

Поскольку в отчете о финансовых результатах выручка и расходы приводятся за отчетный год, а не нарастающим итогом на несколько лет, то нужно рассчитать выручку и расходы текущего отчетного года.

Выручка рассчитывается по формуле:

Расходы определяются аналогично выручке:

Составляем баланс

Отражение договоров строительного подряда в балансе также имеет некоторые особенности. Обычно дебиторская задолженность признается в размере выручки. Но со строительными договорами это правило не выполняется. Ведь согласно ПБУ 2/2008 выручка признается по мере готовности работ, а не по мере их передачи заказчику. Значит, величина дебиторской задолженности заказчика, как правило, не равна признанной выручке. Согласно ПБУ 2/2008 выручка признается одновременно с таким специфическим видом актива, как «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (далее - непредъявленная выручка)п. 29 ПБУ 2/2008 .

Можно учитывать непредъявленную выручку на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Непредъявленная выручка». Но удобнее для этих целей использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», так как в отличие от счета 62 в настоящее время он практически не используется. Для целей ПБУ 2/2008 счет 46 удобнее применять как активно-пассивный. Имейте в виду, что формально такое применение счета 46 не соответствует Инструкции по применению Плана счетов.

Непредъявленная выручка признается в размере выручки текущего отчетного периода проводкой Дт 46 – Кт 90. Если договором предусмотрено выставление подрядчиком промежуточных счетов, то непредъявленная выручка уменьшается на сумму таких счетов проводкой Дт 62 – Кт 46 и на счете 62 формируется обычная (или, как ее еще называют, торговая) дебиторская задолженность. Она будет погашаться по мере поступления денег или иного возмещения от заказчика.

ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ

Для целей учета на каждую отчетную дату понадобятся сведения от технических специалистов об объеме выполненных работ и о стоимости МПЗ, не израсходованных при строительстве.

Обратите внимание: в данном случае выставление счета заказчику - это факт хозяйственной жизни, который отражается в учете. Первичным документом является счет на оплату. И даже если вы не передали заказчику документ под названием «счет», но деньги от него получили, все равно следует сделать проводки Дт 62 – Кт 46 и Дт 51 – Кт 62 на сумму поступивших денег. Если промежуточные счета выставлены на сумму, превышающую непредъявленную выручку (дебетовое сальдо счета 46), то на счете 46 формируется кредитовое сальдо. Эта величина отражается в пассиве баланса в качестве обязательства под названием «задолженность перед заказчиками »п. 29 ПБУ 2/2008 .

Непредъявленная выручка отражается в балансе в группе статей «дебиторская задолженность», а задолженность перед заказчиками - в группе статей «кредиторская задолженность». Эти активы и обязательства следует отражать в балансе отдельными строками, так как по своей природе они отличны от обычных дебиторской и кредиторской задолженностей. Во всех последующих примерах НДС и отложенные налоги не рассматриваются.

Пример. Учет по договорам с ожидаемой прибылью

/ условие / Компания (подрядчик) в 2013 г. заключила договор на строительство здания. Срок выполнения работ составляет 3 года. Фиксированная цена договора равна 1000 млн руб. Ожидаемые расходы по договору - 800 млн руб.

Ежегодные затраты (отражаемые проводками Дт 20 «Основное производство» – Кт 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда») составили:

• 2013 г. - 350 млн руб.;
• 2014 г. - 250 млн руб.;
• 2015 г. - 200 млн руб.

В соответствии с договором счет за выполненные работы выставляется один раз - после окончания работ. Согласно учетной политике процент выполнения работ по строительству зданий определяется по доле понесенных на отчетную дату затрат в сумме ООР по договору. Оплата поступила в 2016 г.

/ решение / Оформим расчеты в таблице. Все суммовые показатели приведены в млн руб.

Показатель	2013 г.	2014 г.	2015 г.
1. Расчет ожидаемого финансового результата по договору
ООД	1000,0	1000,0	1000,0
ООР	800,0	800,0	800,0
ОФР	200,0	200,0	200,0
2. Расчет степени завершенности работ
Затраты нарастающим итогом	350,0	600,0 (350 + 250)	800,0 (350 + 250 + 200)
ПВР	43,75% (350 / 800)	75% (600 / 800)	100% (800 / 800)
3. Расчет выручки и расходов нарастающим итогом
Выручка	437,5 (1000 х 43,75%)	750,0 (1000 х 75%)	1000,0 (1000 х 100%)
Расходы	350,0 (800 х 43,75%)	600,0 (800 х 75%)	800,0 (800 х 100%)
4. Расчет показателей отчета о финансовых результатах
Выручка	437,5 (437,5 – 0)	312,5 (750 – 437,5)	250,0 (1000 – 750)
Себестоимость продаж	350,0 (350 – 0)	250,0 (600 – 350)	200,0 (800 – 600)
5. Расчет показателей баланса
Денежные средства (полученная оплата)	-	-	-
Дебиторская задолженность	-	-	1000,0
Непредъявленная выручка/задолженность перед заказчиками (с минусом)	437,5	750,0	-

Воспользовавшись результатами расчетов, сделаем проводки.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, млн руб.
На 31.12.2013
	46 «Выполненные этапы НЗР»		437,5
		20 «Основное производство»	350,0
На 31.12.2014
Признана выручка по договору подряда	46 «Выполненные этапы НЗР»	90 «Продажи», субсчет «Выручка»	312,5
Признана себестоимость выполненных работ	90, субсчет «Себестоимость продаж»	20 «Основное производство»	250,0
На 31.12.2015
Признана выручка по договору подряда	46 «Выполненные этапы НЗР»	90 «Продажи», субсчет «Выручка»	250,0
Признана себестоимость выполненных работ	90, субсчет «Себестоимость продаж»	20 «Основное производство»	200,0
Выставлен счет заказчику		46 «Выполненные этапы НЗР»	1000,0
При получении оплаты в 2016 г.
Получена оплата за выполненные работы	51 «Расчетные счета»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	1000,0

Если ОФР по договору - прибыль, а ПВР определяется по затратам, то расчетная величина расходов совпадает с фактическими затратами по договору. Более сложные ситуации мы рассмотрим в следующей статье.

С 2009 года вступил в действие новый документ — ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»*(1), имеющий важное значение как для организации бухгалтерского учета, так и для формирования отчетных показателей строительных фирм, выполняющих подрядные (субподрядные) работы.
Принятие этого документа является очередным шагом на пути сближения бухгалтерской отчетности, составленной по российским стандартам, с требованиями международных стандартов финансовой отчетности. ПБУ 2/2008 является отечественным аналогом МСФО 11 «Договоры на строительство».

Практическое применение данного документа представляет сложности для многих бухгалтеров строительных организаций. Особую актуальность имеют новые подходы в оценке доходов по договорам строительного подряда. Теперь для оценки доходов по договорам подряда нужно не только принимать во внимание первичные документы (акты выполненных работ, подписанные заказчиком), но и проверять выполнение условий, предусмотренных в п. 18 и 19 ПБУ 2/2008, применять специальные расчетные методы и экспертные оценки.
К сведению: по общему правилу это уверенность в получении экономических выгод по договору и возможность достоверного определения понесенных по договору расходов. Однако в большинстве случаев придется подтверждать соблюдение ряда дополнительных условий, таких как:
— возможность достоверного определения общей выручки по договору;

— возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;

Цель изменения подхода в оценке доходов по договорам подряда, переходящим с одного отчетного года на следующий, — обеспечить достоверное и своевременное признание в бухгалтерском учете и финансовой отчетности финансового результата. Не секрет, что одним из вариантов манипулирования финансовыми показателями строительных организаций (как подрядчиков, так и заказчиков) являлось «регулирование» сроков подписания актов приемки выполненных строительных работ. Например, исполнение договора могло быть фактически уже завершено подрядчиком, но заказчик отказывался от подписания акта сдачи-приемки в текущем отчетном периоде (возможно, по причине отсутствия денежных средств для оплаты и нежелания отражать в бухгалтерской отчетности дополнительную кредиторскую задолженность). Не желая портить взаимоотношения с заказчиком, подрядчик не требовал срочной приемки строительного объекта, хотя и имел на это право. В результате у подрядчика все затраты по фактически выполненному договору отражались в составе незавершенного производства, а финансовый результат по данному договору в учете отсутствовал и отражался позже, когда заказчик наконец соглашался подписать акт выполненных работ.

Подход, основанный лишь на актах выполненных работ, нередко приводил к искажению финансовых показателей в учете подрядчика.

В условиях применения ПБУ 2/2008 подобная ситуация уже не должна возникать, так как п. 17 данного документа предусматривает признание выручки по договорам строительного подряда «по мере готовности». Метод «по мере готовности» предполагает определение доходов и расходов исходя из подтвержденной строительной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату (конец месяца), независимо от того, должны ли эти работы приниматься заказчиком до полного завершения всех работ (или этапа работ) по договору.
В данной статье рассматриваются вопросы и проблемы практического применения ПБУ 2/2008 в части признания доходов:
— новые подходы в оценке доходов по договорам подряда;
— новые элементы учетной политики, возникающие в связи с этим;
— новое в методологии учета, возможные дополнения в рабочем плане счетов;
— начисление НДС и налога на прибыль в условиях применения ПБУ 2/2008;
— составление бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом требований этого стандарта.
Необходимо отметить, что на момент написания статьи какие-либо официальные разъяснения по применению ПБУ 2/2008 отсутствовали, поэтому многие рекомендации даны исходя из требований смежных нормативных актов и сложившейся учетной практики в аналогичных ситуациях.

Варианты определения доходов

Основная проблема практического применения ПБУ 2/2008 — как признавать доход по договорам строительного подряда, выполнение которых не ограничивается рамками одного отчетного года? Кроме того, многих интересует, можно ли продолжать признавать доходы по договорам подряда как раньше, то есть на основании актов выполненных работ, подписанных подрядчиком и заказчиком. Также важно определиться, как учитывать стоимость выполненных в текущем периоде объемов, если акты выполненных работ по ним не были подписаны заказчиком.
Ответы на эти вопросы будут зависеть от того, какой из вариантов метода определения доходов «по мере готовности», предусмотренных в п. 20 ПБУ 2/2008, строительная организация выберет, а затем более подробно опишет методику его применения в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Итак, названная норма предлагает подрядчикам следующие альтернативы определения степени завершенности работ по договору подряда на отчетную дату:
1. По доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору. Данный показатель может быть определен путем:
1.1. Расчета доли выполненных работ в натуральных показателях в общем объеме работ по договору (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.).
1.2. Методом экспертной оценки.
2. По доле понесенных расходов в расчетной величине общих расходов по договору. Указанная доля может быть определена:
2.1. В натуральном измерителе.
2.2. В стоимостном измерителе.
Очевидно, что область применения методов 1.1 и 2.1 на практике ограничена. Они могут использоваться только в отношении тех объектов строительства, по которым можно выделить единый натуральный показатель измерения объема их выполнения или связанных с ним затрат. Если предметом договора является строительство сложных объектов, включающее в себя выполнение комплекса различных работ, которые нельзя привести к единому натуральному измерителю, подрядчику следует выбирать между методами 1.2 и 2.2.
Рассмотрим сначала метод 2.2 — признание выручки по доле понесенных расходов в расчетной величине общих расходов по договору в стоимостном измерителе, а затем вернемся к методу 1.2, то есть методу экспертной оценки.

Признание доходов по доле расходов

СЗ = ФРОД / (ФРОД + ППР), где:

СЗ — степень завершенности;
ФРОД — фактические расходы по выполненным работам на отчетную дату;
ППР — предстоящие планируемые расходы для завершения работ по договору.

Пример 1.
Подрядная организация в декабре 2009 г. приступила к выполнению договора строительного подряда, завершение работ планируется на февраль 2010 г. Общая стоимость работ по договору равна 944 тыс. руб. (в том числе НДС — 144 тыс. руб.).
Согласно договору заказчик будет принимать работы в два этапа. Первый этап предполагается к сдаче в январе 2010 г., его цена — 354 тыс. руб. (в том числе НДС — 54 тыс. руб.). Второй этап предполагается к сдаче в феврале 2010 г., его стоимость — 590 тыс. руб. (в том числе НДС — 90 тыс. руб.).
Оплата выполненных работ производится заказчиком полностью в месяце подписания акта о приемке этапа работ.
Данные о фактических и плановых затратах по выполнению договора в каждом периоде представлены в таблице.

—————T————-T————————T————————¬



¦ Декабрь ¦ 1-й ¦ 200 ¦ 210 ¦
+—————+————-+————————+————————+
¦ Январь ¦ 1-й ¦ 80 ¦ 75 ¦
¦ +————-+————————+————————+
¦ ¦ 2-й ¦ 300 ¦ 320 ¦
+—————+————-+————————+————————+
¦ Февраль ¦ 2-й ¦ 120 ¦ 110 ¦
+—————+————-+————————+————————+
¦ Итого ¦ 700 ¦ 715 ¦
L—————————-+————————+————————-

Сдача-приемка работ произведена в сроки, установленные в договоре*(2). Учетной политикой организации не предусмотрено отражение сдачи каждого этапа работ с использованием счета 46-1 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Степень завершенности на 31.12.2009 равна 0,3 (210 / (210 + 80 + 300 + 120)).
Доходы по договору, подлежащие признанию за декабрь 2009 года, составляют 283 тыс. руб. (944 тыс. руб. х 0,3).
Те же показатели на конец января 2010 года будут равны:
— 0,83 ((210 + 75 + 320) / (210 + 75 + 320 + 120));
— 500 тыс. руб. (944 тыс. руб. х (0,83 — 0,3)*(3)).
Степень завершенности на конец февраля 2010 года равна 1, так как договор выполнен.
Доходы, подлежащие признанию за февраль, — 161 тыс. руб. (944 — 283 — 500).
Сравним расчетные величины доходов и расходов с теми доходами и расходами, которые следовало бы отразить по прежней методике учета, то есть на основании актов выполненных работ, подписанных заказчиком.
(тыс. руб.)
——-T————————————T————————————-¬
¦Период¦ По расчету в соответствии ¦ По актам выполненных работ (этапам) ¦
¦ ¦ с ПБУ 2/2008 ¦ ¦
¦ +———T——-T——-T———-+——-T——-T———T————+
¦ ¦ ¦ в том ¦ ¦ ¦ ¦ в том ¦ ¦ ¦
¦ ¦ доходы ¦ числе ¦расходы¦ прибыль ¦доходы ¦ числе ¦ расходы ¦ прибыль ¦
¦ ¦ ¦ НДС ¦ ¦ ¦ ¦ НДС ¦ ¦ ¦

¦ Де- ¦ 283 ¦ 43 ¦ 210 ¦ 30 ¦ 0 ¦ 0 ¦ 0 ¦ 0 ¦
¦кабрь ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+——+———+——-+——-+———-+——-+——-+———+————+
¦Январь¦ 500 ¦ 76 ¦ 395 ¦ 29 ¦ 354 ¦ 54 ¦ 285 ¦ 15 ¦
+——+———+——-+——-+———-+——-+——-+———+————+
¦ Фев- ¦ 161 ¦ 25 ¦ 110 ¦ 26 ¦ 590 ¦ 90 ¦ 430 ¦ 70 ¦
¦ раль ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+——+———+——-+——-+———-+——-+——-+———+————+
¦Итого ¦ 944 ¦ 144 ¦ 715 ¦ 85 ¦ 944 ¦ 144 ¦ 715 ¦ 85 ¦
L——+———+——-+——-+———-+——-+——-+———+————

Исходя из представленной таблицы видно, что расчет по методике, предусмотренной ПБУ 2/2008, приводит к более равномерному признанию финансового результата в течение всего периода выполнения договора.

Методика бухгалтерского учета, бухгалтерская отчетность и налогообложение

Доходы по приведенному выше расчету будут признаваться в бухгалтерском учете не в те периоды, когда в соответствии с условиями договора и датами подписания актов выполненных работ необходимо будет выставлять заказчику счета на оплату. Таким образом, сумма дебиторской задолженности, возникающая у подрядчика по отношению к заказчику в отчетном периоде, не всегда будет совпадать с суммой доходов по договору подряда, признанной в бухгалтерском учете в том же отчетном периоде. Возникают некие «промежуточные» суммы доходов, которые уже отражены в бухгалтерском учете, но заказчику к оплате еще не предъявлены.
В соответствии с п. 26 ПБУ 2/2008 такой актив получил название «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Может возникнуть ситуация, когда сумма выставленных заказчику счетов превышает доходы, признанные в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 2/2008. Тогда в пассиве появляется новое обязательство — задолженность перед заказчиком (п. 29 ПБУ 2/2008).
Для отражения не предъявленной к оплате начисленной выручки специальный счет Планом счетов и инструкцией по его применению*(4) не предусмотрен, но наиболее близким по цели использования в данном случае является выделение отдельного субсчета на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», например 46-2. Его использование для учета не предъявленной к оплате начисленной выручки и задолженности перед заказчиком следует закрепить в рабочем плане счетов организации. При этом аналитический учет по данному субсчету следует организовать в разрезе заказчиков и договоров подряда.

В бухгалтерском балансе сальдо по субсчету «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» следует показывать развернуто, то есть по некоторым договорам отражается актив, а по остальным — обязательство.

При составлении бухгалтерской отчетности возникает вопрос о том, к каким конкретно разделам бухгалтерского баланса нужно относить указанные активы и обязательства. Поскольку законодательство (в том числе ПБУ 2/2008) не конкретизирует это, считаем возможным отражать их в балансе в качестве прочих активов и прочих обязательств. При этом в целях классификации их на долгосрочные и краткосрочные следует руководствоваться п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»*(5). То есть если не предъявленная к оплате начисленная выручка в соответствии с условиями договора подряда все же будет предъявлена к оплате заказчику в течение 12 месяцев после отчетной даты, то она относится к прочим краткосрочным активам, если же нет — то к прочим долгосрочным активам. При классификации на долгосрочные и краткосрочные обязательства — задолженности перед заказчиком следует придерживаться той же логики, то есть исходить из предполагаемого срока признания данной задолженности в качестве доходов организации.
Следует помнить, что ПБУ 2/2008 распространяется только на бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность и не влияет на порядок исчисления и уплаты налогов. Налоговая база по НДС по-прежнему будет возникать на момент получения аванса от заказчика и дату передачи ему результатов строительных работ (п. 1 ст. 167 НК РФ). Последней будет являться дата подписания актов сдачи-приемки работ заказчиком. Иными словами, момент признания доходов по договорам подряда в бухгалтерском учете теперь не всегда соответствует моменту начисления НДС к уплате в бюджет. Для учета начисленных сумм НДС в период этого временного промежутка также необходим какой-то специальный счет. В данном случае не будем изобретать ничего нового, а вернемся к старой методике, хорошо знакомой бухгалтерам со времен начисления НДС «по оплате». Предлагаем ввести в рабочий план счетов организации отдельный субсчет к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Обратите внимание. При составлении бухгалтерской отчетности актив «не предъявленная к оплате начисленная выручка», на наш взгляд, следует отражать за вычетом отложенного по ней НДС. То есть дебетовое сальдо по субсчету 46-2 нужно уменьшить на величину кредитового сальдо по субсчету 76 «Отложенный НДС».
Порядок налогового учета в части доходов и расходов по договорам строительного подряда также не изменился. При поэтапной сдаче результатов работ доходы признаются по мере подписания заказчиком актов приемки. Следовательно, неизбежно будут возникать временные разницы между моментами признания доходов по договорам строительного подряда в бухгалтерском и налоговом учете, то есть бухгалтеру необходимо применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»*(6).
Несоответствия между данными бухгалтерского и налогового учета будут возникать и при признании расходов по договорам строительного подряда. Если в бухгалтерском учете все затраты, относящиеся к выполненным за отчетный месяц работам, будут полностью признаваться расходами текущего периода, то для целей налогового учета прямые расходы необходимо распределять на остатки незавершенного производства на конец месяца, что также приведет к возникновению временных разниц*(7).

Пример 2.
Воспользуемся условиями примера 1, дополнив его. В результате распределения прямых расходов незавершенное производство на конец декабря 2009 г. по данным налогового учета составило 100 тыс. руб., а на конец января 2010 г. — 130 тыс. руб.
Сопоставим данные бухгалтерского учета с данными налогового учета.

———T———————————-T———————————-T——————¬
¦Период ¦ Бухгалтерский учет ¦ Налоговый учет ¦ Отклонения ¦
¦ +——-T——T——-T————+——-T———T———T———+———T———+
¦ ¦ ¦в том ¦ ¦ ¦ ¦ в том ¦ ¦финансо-¦ ¦ ¦
¦ ¦доходы ¦числе ¦расходы¦финансовый ¦доходы ¦ числе ¦расходы ¦ вый ¦ по ¦ по ¦
¦ ¦ ¦ НДС ¦ ¦ результат ¦ ¦ НДС ¦ ¦резуль- ¦доходам ¦расходам ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ тат ¦ ¦ ¦

¦Декабрь¦ 283 ¦ 43 ¦ 210 ¦ 30 ¦ 0 ¦ 0 ¦ 1108 ¦ -110 ¦ 240 ¦ 100 ¦
+——-+——-+——+——-+————+——-+———+———+———+———+———+
¦Январь ¦ 500 ¦ 76 ¦ 395 ¦ 29 ¦ 354 ¦ 54 ¦ 3659 ¦ -65 ¦ 124 ¦ 30 ¦
+——-+——-+——+——-+————+——-+———+———+———+———+———+
¦Февраль¦ 161 ¦ 25 ¦ 110 ¦ 26 ¦ 590 ¦ 90 ¦ 24010 ¦ 260 ¦ -364 ¦ -130 ¦
+——-+——-+——+——-+————+——-+———+———+———+———+———+
¦ Итого ¦ 944 ¦ 144 ¦ 715 ¦ 85 ¦ 944 ¦ 144 ¦ 715 ¦ 85 ¦ 0 ¦ 0 ¦
L——-+——-+——+——-+————+——-+———+———+———+———+———-

На счетах бухгалтерского учета следует произвести следующие записи:

———————————————-T——————T——————T—————¬
¦ Содержание операции ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ тыс.руб. ¦

¦ В декабре 2009 г. ¦

¦Учтены затраты по договору ¦ 20 ¦ 02, 10, 23, ¦ 210 ¦
¦ ¦ ¦ 69, 70 и др. ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Отражена не предъявленная к оплате ¦ 46-2 ¦ 90-1 ¦ 283 ¦
¦начисленная выручка ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен отложенный НДС ¦ 90-3 ¦ 76-оНДС ¦ 43 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Списаны признанные по договору расходы ¦ 90-2 ¦ 20 ¦ 210 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислено отложенное налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦
¦(ОНО) по доходам ¦ 68-НП ¦ 77 ¦ 48 ¦
¦(240 тыс. руб. х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен отложенный налоговый актив (ОНА) по ¦ ¦ ¦ ¦
¦расходам ¦ 09 ¦ 68-НП ¦ 20 ¦
¦(100 тыс. руб. х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦ В январе 2010 г. ¦
+———————————————T——————T——————T—————+
¦Учтены затраты по договору ¦ 20 ¦ 02, 10, 23, ¦ 395 ¦
¦ ¦ ¦ 69, 70 и др. ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Отражена не предъявленная к оплате ¦ 46-2 ¦ 90-1 ¦ 500 ¦
¦начисленная выручка ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен отложенный НДС ¦ 90-3 ¦ 76-оНДС ¦ 76 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Списаны признанные по договору расходы ¦ 90-2 ¦ 20 ¦ 395 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислено ОНО по доходам ¦ 68-НП ¦ 77 ¦ 25 ¦
¦(124 тыс. руб. х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен ОНА по расходам ¦ 09 ¦ 68-НП ¦ 6 ¦
¦(30 тыс. руб. х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Выставлен счет заказчику по первому этапу ¦ 62-1 ¦ 46-2 ¦ 354 ¦
¦договора ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен НДС к уплате в бюджет ¦ 76-оНДС ¦ 68-НДС ¦ 54 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Получена от заказчика оплата по первому этапу¦ 51 ¦ 62-1 ¦ 354 ¦
¦договора ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦ В феврале 2010 г. ¦
+———————————————T——————T——————T—————+
¦Учтены затраты по договору ¦ 20 ¦ 02, 10, 23, ¦ 110 ¦
¦ ¦ ¦ 69, 70 и др. ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Признана оставшаяся часть доходов по договору¦ 46-2 ¦ 90-1 ¦ 161 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен отложенный НДС ¦ 90-3 ¦ 76-оНДС ¦ 25 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Списаны признанные по договору расходы ¦ 90-2 ¦ 20 ¦ 110 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Выставлен счет заказчику по второму этапу ¦ 62-1 ¦ 46-2 ¦ 590 ¦
¦договора ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Начислен НДС к уплате в бюджет ¦ 76-оНДС ¦ 68-НДС ¦ 90 ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Списано ОНО по доходам ¦ 77 ¦ 68-НП ¦ 73 ¦
¦(25 + 48) тыс. руб. или (364 тыс. руб. х 20%)¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Списан ОНА по расходам ¦ 68-НП ¦ 09 ¦ 26 ¦
¦(20 + 6) тыс. руб. или (130 тыс. руб. х 20%) ¦ ¦ ¦ ¦
+———————————————+——————+——————+—————+
¦Получена от заказчика оплата по второму этапу¦ 51 ¦ 62-1 ¦ 590 ¦
¦договора ¦ ¦ ¦ ¦
L———————————————+——————+——————+—————

Признание доходов при перерасходе и по убыточным договорам

Представленная выше методика расчета приводит к адекватному признанию доходов и расходов в том случае, если фактические расходы не слишком сильно отклоняются от плановых, то есть система планирования затрат и контроля за ними в строительной организации налажена нормально. В иных обстоятельствах она может давать сбои и приводить к явным искажениям отчетности.

Пример 3.
Представим, что в приведенном выше примере 1 фактические затраты существенно превышают плановые как в каждом отчетном периоде, так и в целом по договору, который в итоге превратился в убыточный. Размер доходов и прочие условия остаются прежними, но данные о расходах теперь выглядят так:

——————T————-T———————T————————¬
¦ Период ¦Этап договора¦ Плановые расходы, ¦ Фактические расходы, ¦
¦ ¦ ¦ тыс. руб. ¦ тыс. руб. ¦

¦ Декабрь ¦ 1-й ¦ 200 ¦ 350 ¦
+——————+————-+———————+————————+
¦ Январь ¦ 1-й ¦ 80 ¦ 90 ¦
¦ +————-+———————+————————+
¦ ¦ 2-й ¦ 300 ¦ 330 ¦
+——————+————-+———————+————————+
¦ Февраль ¦ 2-й ¦ 120 ¦ 130 ¦
+——————+————-+———————+————————+
¦ Итого ¦ 700 ¦ 900 ¦
L——————————-+———————+————————

В этом случае методика определения степени завершенности по договору даст следующие результаты:
— на 31.12.2009 степень завершенности равна 0,41 (350 / (350 + 80 + 300 + 120)), доходы, подлежащие признанию, — 387 тыс. руб. (944 тыс. руб. х 0,41);
— на 31.01.2010 степень завершенности равна 0,87 ((350 + 90 + 330) / (350 + 90 + 330 + 120)), доходы — 434 тыс. руб. (944 тыс. руб. х (0,87 — 0,41));
— на 28.02.2010 степень завершенности равна 1 (договор выполнен), доходы — 123 тыс. руб. (944 — 387 — 434).
Доходы и расходы по договору, подлежащие в этом случае признанию в бухгалтерском учете, представлены ниже.

(тыс. руб.)

———————-T—————T—————-T——-T—————¬
¦ Период ¦ Доходы ¦В том числе НДС ¦Расходы¦ Финансовый ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ результат ¦

¦ Декабрь ¦ 387 ¦ 59 ¦ 350 ¦ -22 ¦
+———————+—————+—————-+——-+—————+
¦ Январь ¦ 434 ¦ 66 ¦ 420 ¦ -52 ¦
+———————+—————+—————-+——-+—————+
¦ Февраль ¦ 123 ¦ 19 ¦ 130 ¦ -26 ¦
+———————+—————+—————-+——-+—————+
¦ Итого ¦ 944 ¦ 144 ¦ 900 ¦ -100 ¦
L———————+—————+—————-+——-+—————-

Основная часть превышения фактических расходов над плановыми возникла в декабре, но в бухгалтерском учете в этот период будет отражено лишь 22% общего убытка по договору. Это связано с тем, что резкий рост расходов в декабре привел к распределению на этот период значительной доли доходов. Такое представление информации о финансовом результате по договору не отражает реальную картину.
Вместе с тем в ПБУ 2/2008 есть положения, препятствующие искажению финансовых показателей в случае, аналогичном рассмотренному в примере 3. Так, в п. 19 ПБУ 2/2008 в качестве дополнительных условий для определения финансового результата «по мере готовности» (в том числе по договорам подряда с твердой ценой) предусматриваются такие требования, как:
— возможность достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
— соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.
В рассмотренном примере 3 эти условия нарушены, поэтому в силу абз. 3 п. 17 ПБУ 2/2008 в этом случае доходы нужно признавать не «по мере готовности», а в соответствии с п. 23 ПБУ 2/2008, то есть в сумме расходов, которые возможны к возмещению заказчиком. Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует, следует признавать расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.
В примере 3 в декабре перерасход фактических затрат по отношению к плановым составил 75% (350 тыс. руб. / 200 тыс. руб. х 100% — 100%), при этом плановая рентабельность по договору равна 14,5% (800 тыс. руб. / 700 тыс. руб. х 100% — 100%). Поэтому в декабре имеется вероятность возмещения заказчиком не всех фактически понесенных затрат, а только 229 тыс. руб. (200 тыс. руб. х 114,5%). Таким образом, в состав доходов декабря с учетом НДС может быть отнесено 270 тыс. руб. (229 тыс. руб. х 1,18).
На конец января превышение фактических расходов по договору над плановыми составит 190 тыс. руб. (770 — 580), или 32,8%. Исходя из планируемой рентабельности по договору подлежат компенсации заказчиком 664 тыс. руб. (580 тыс. руб. х 114,5%). Доход с учетом НДС в январе следует признать в сумме 514 тыс. руб. (664 тыс. руб. х 1,18 — 270 тыс. руб.).
По итогам выполнения всего договора в феврале превышение фактических расходов над плановыми составит 200 тыс. руб. Доходы в феврале 2009 года будут признаны в сумме 160 тыс. руб. (944 — 270 — 514).
Вновь сравним размеры доходов и расходов, подлежащих признанию в бухгалтерском учете и отчете о прибылях и убытках, с теми доходами и расходами, которые следовало бы отразить на основании актов выполненных работ, подписанных заказчиком.

(тыс. руб.)

———-T—————————————T——————————————-¬
¦ Период ¦ По расчету в соответствии ¦ По актам выполненных работ (этапам) ¦
¦ ¦ с ПБУ 2/2008 ¦ ¦
¦ +———T————T———T———+————T———T———T————+
¦ ¦ ¦в том числе¦ ¦финансо- ¦ ¦ в том ¦ ¦ финансовый ¦
¦ ¦ доходы ¦ НДС ¦расходы ¦ вый ¦ доходы ¦числе НДС¦расходы ¦ результат ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦результат¦ ¦ ¦